Vennootschapsbelasting: vrijgestelde inkomsten

01.11.2021

Wat zijn de vrijgestelde inkomsten in de vennootschapsbelasting? Een overzicht.

Vrijgestelde inkomsten

1. Vrijgestelde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten

1.1. Waardeverminderingen

1.1.1. Principe – wettelijke bepaling

Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden vrijgesteld, de waardeverminderingen die worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen die volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn (artikel 48 WIB 92).

Deze materie wordt geregeld door artikel 48 WIB 92 en artikelen 22 en 23 KB/WIB 92.

Er wordt dus de mogelijkheid geboden om kosten die nog niet zeker en vaststaand zijn, en niet via de resultatenrekening worden afgeboekt, onder voorwaarden in mindering te brengen van het fiscaal resultaat.

Deze regeling blijft ongewijzigd ingevolge de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017, die een wijziging heeft aangebracht op het vlak van de vrijstelbaarheid van de voorzieningen in de vennootschapsbelasting.

De belastingwet wijkt uitdrukkelijk af van de regels van het boekhoudrecht, daar waar het stelt dat een waardevermindering om waarschijnlijke verliezen te dekken, alleen toegestaan is met betrekking tot de schuldvorderingen die onder het toepassingsgebied vallen van artikel 22 KB/WIB 92 (zie bv. Antwerpen 07.10.2019, 2018/AR/431).

1.1.2. Op niveau vaststelling brutowinst (artikel 24 WIB 92) of toepassing artikel 49 WIB 92?

1.1.2.1. Op niveau artikel 24 WIB 92 – bewijslast bij Administratie?

Hoewel de waardeverminderingen op handelsvorderingen boekhoudkundig in kost worden geboekt, zijn waardeverminderingen op handelsvorderingen vanuit een fiscaal oogpunt correcties op het bedrag van de brutowinst die niet onderworpen zijn aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92.

Dit kan ook worden afgeleid uit het feit dat een specifieke bepaling werd opgenomen in de fiscale wetgeving die de voorwaarden bepaalt waaronder dergelijke waardeverminderingen in mindering komen van de brutotwinsten, nl. artikel 48 WIB 92. Als dusdanig is artikel 48 WIB 92 een lex specialis, bedoeld als correctie voor de in artikel 24, eerste lid, 1° WIB 92 bedoelde winst ‘uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan’. Deze winsten zijn immers belastbaar op vorderingsbasis.

Dit verlies wordt uitgedrukt door de raming van de schuldvordering op het einde van het jaar of boekjaar (Cass. 26.03.1963, Pas., 1963, l, 813).

Hieruit wordt afgeleid dat, gelet op het feit dat het boeken van een waardevermindering zich binnen het toepassingsgebied van artikel 23-24 WIB 92 situeert, de bewijslast inzake de onjuistheid van de aangifte op de Administratie rust overeenkomstig artikel 339-340 WIB 92 (cf. argumentatie belastingplichtie in Antwerpen 07.10.2019, 2018/AR/431).

1.1.2.2. Rechtspraak

Uit de rechtspraak blijkt dat, voor zover de redenering al zou kunnen worden gevolgd, dat niet wegneemt dat de werkelijkheid van de minderwaarde zal moeten worden aangetoond (cf. Gent 21.01.2003, hierna als voorbeeld besproken).

Voorbeeld waardevermindering – beoordeling op niveau artikel 24 WIB 92 – bewijslast bij belastingplichtige

Er is gevonnist dat de problematiek van de waardeverminderingen op vorderingen zich bevindt op het niveau van de vaststelling van de brutowinst (artikel 24 WIB 92) en niet op dat van de aftrekbare beroepskosten. Uit het arrest blijkt dat (Gent 21.01.2003, onder verwijzing naar Cass. 28.01.1982, F.J.F. 82/93):

· het verlies van een vordering noodzakelijkerwijs een bedrijfsverlies is dat tot uitdrukking moet worden gebracht naar aanleiding van de waardering van die vordering op het einde van het boekjaar waarin ze werkelijk en definitief is geworden. Een dergelijk verlies is geen uitgave in de zin van artikel 49 WIB 92 zodat de door de wet gestelde voorwaarden voor de aftrek van bedrijfsuitgaven en -lasten niet mogen worden toegepast op de vernoemde bedrijfsverliezen;

· overwegende dat overeenkomstig artikel 24, eerste lid, 2º WIB 92 waardevermeerderingen van activa als belastbare winsten moeten worden beschouwd; dat immers zodra de schuldvordering ontstaat die als element van de waardevermeerdering van de activa aan de belasting is onderworpen; dat omgekeerd zodra de vordering oninvorderbaar blijkt het verlies van het actief bestanddeel (minderwaarde) van de belastbare inkomsten mag worden afgetrokken;het voorgaande niet wegneemt dat moet worden onderzocht of de in aftrek gebrachte verloren schuldvorderingen werkelijk het karakter van een minderwaarde hebben.

Voorbeeld waardevermindering – beoordeling op niveau artikel 49, tweede lid WIB 92 – bewijslast bij belastingpllichtige

Er is gevonnist dat de stelling dat, gelet op het feit dat het boeken van een waardevermindering zich binnen het toepassingsgebied van artikel 23-24 WIB 92 situeert, de bewijslast inzake de onjuistheid van de aangifte op de Administratie rust overeenkomstig artikel 339-340 WIB 92, faalt naar recht. De verliezen zijn in feite beroepskosten in de zin van artikel 49, tweede lid WIB 92. Ten overvloede merkt het hof op dat, zelfs als geen toepassing kan worden gemaakt van artikel 49 WIB 92, de belastingplichtige het bewijs moet leveren van de minderwaarde (Antwerpen 07.10.2019, 2018/AR/431).

1.1.3. Onderscheid waardevermindering – minderwaarde

Een minderwaarde is slechts aftrekbaar bij het definitief vaststaan van het verlies van de vordering. Bij het boeken van een minderwaarde wordt een handelsvordering definitief afgeboekt, verdwijnt ze uit de boekhouding en komt in aftrek van de belastbare winst. In dat geval moet een belastingplichtige aantonen dat een vordering definitief geheel of gedeeltelijk oninvorderbaar of quasioninvorderbaar is geworden. Een minderwaarde mag pas geboekt worden wanneer het verlies van de vordering ‘zeker en vaststaand’ is.

Voor een waardevermindering hoeft het verlies slechts waarschijnlijk te zijn. Een waardevermindering mag worden geboekt wanneer is voldaan aan de voorwaarden van artikel 22 KB/WIB 92.

Een waardevermindering is een voorlopige afboeking van een vordering. De vordering blijft in de boekhouding staan, maar komt ook in aftrek van de winst van de vennootschap. Wanneer de factuur later alsnog wordt betaald, dan wordt de waardevermindering teruggenomen en de factuur weer in de opbrengsten geboekt. Is de vordering later definitief verloren, dan wordt de waardevermindering ook teruggenomen, maar tegelijk wordt er dan een minderwaarde geboekt.

1.1.4. Voorwaarden

1.1.4.1. Algemeen

Waardeverminderingen mogen uit de belastbare winst worden gesloten door ze te vermelden in het Vak ‘vrijgestelde gereserveerde winst’, naast de code 1101 van het aangifteformulier 275.1 (aangifte aanslagjaar 2021), mits zij (artikel 22 KB/WIB 92):

§ waarschijnlijke verliezen dekken die, wanneer ze worden geleden, aftrekbaar zijn als beroepsverliezen en uitsluitend betrekking hebben op niet in obligaties of andere gelijkaardige effecten op naam of aan toonder verdeelde vorderingen (artikel 22, 1° KB/WIB 92);

§ waarschijnlijke verliezen dekken die scherp omschreven zijn (artikel 22, 2° KB/WIB 92); verliezen dekken waarvan de waarschijnlijkheid voor iedere vordering blijkt uit bijzondere, tijdens het belastbaar tijdperk voorgekomen en op het einde ervan nog bestaande omstandigheden, en dus niet uit een louter algemeen risico;

§ uiterlijk bij het afsluiten van het boekjaar waarin de bijzondere omstandigheden zich hebben voorgedaan, in een of meer afzonderlijke rekeningen worden geboekt (artikel 22, 3° KB/WIB 92); waardeverminderingen die zijn ontstaan na het afsluiten van het boekjaar, maar vóór de goedkeuring van de jaarrekening door de algemene vergadering, mogen ook na het afsluiten van het desbetreffende boekjaar worden geboekt;

§ in een opgave 204.3 per vordering worden verantwoord door opgave van de identiteit van de schuldenaar, het bedrag van de vordering, het bedrag van de geboekte waardevermindering en de gebeurtenissen tijdens het boekjaar die het verlies op de vordering waarschijnlijk maken. Deze opgave moet worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk en bij die aangifte worden gevoegd (artikel 22, 4° KB/WIB 92).

1.1.4.2. Bewijslast

De bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige.

Uit de artikelen 24, 25, 5° en 49, tweede lid WIB 92 volgt immers dat een schuldvordering in de regel deel uitmaakt van de belastbare winst van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, tenzij op het einde van het belastbare tijdvak vaststaat dat die schuldvordering geheel of ten dele niet kan worden geïnd (zie bv. Antwerpen 05.01.2021, 2019/AR/1483, onder verwijzing naar Cass., 22.04.2010, Arr.Cass., 2010, nr. 275).

1.1.4.3. De opgave 204.3

Zie hiervoor, ‘algemeen’.

1.1.4.4. 100% zekerheid niet vereist

Hoewel fiscaal een hogere waarschijnljkheid wordt vereist dan boekhoudkundig, blijkt uit cassatierechtspraak dat de Administratie geen 100%-zekerheid mag vereisen.

Het verlies moet niet zeker zijn. Het Hof van Cassatie heeft gevonnist dat door te oordelen dat de fiscale vrijstelling maar van toepassing is wanneer de verliezen die tot de boeking van de waardevermindering aanleiding hebben gegeven, op het einde van het boekjaar zeker zijn, een voorwaarde wordt toegevoegd aan de wet die er niet in besloten ligt (Cass. 15.12.2011, F.10.0114.N). Uit het verwijzingsarrest blijkt dat de waardevermindering verantwoord is omdat de schuldenaar in een gerechtelijke procedure was verwikkeld waarvan de goede afloop hoogst onzeker was, een negatief eigen vermogen heeft en beschikt over beperkte liquiditeiten (Antwerpen 10.09.2013, 2012/AR/1863).

1.1.4.5. Alleen voor handelsvorderingen – vorderingen die het resultaat hebben beïnvloed?

1.1.4.5.1. Administratief standpunt

Uit de voorwaarde dat de verliezen die waarschijnlijk aftrekbaar moeten zijn (cf. artikel 22 KB/WIB 92) leidt de Administratie af dat er een verband moet zijn tussen de verliezen en de uitgeoefende beroepswerkzaamheid. Het moet gaan om vorderingen die behoren tot de voortvloeien uit verrichtingen die tot de normale bedrijfsuitoefening behoren en die ontstaan uit het krediet dat de ondernemer de klant verleent wegens levering van goederen en diensten (Antwerpen 26.03.2013, 2011/AR/1503).

De Administratie argumenteert dat er alleen een boekhoudkundige waardevermindering kan opgenomen worden in het resultaat wanneer deze vorderingen voorheen deel hebben uitgemaakt van het resultaat van het jaar waarin ze zijn ontstaan (cf. Antwerpen 28.01.2014, 2013/AR/128, onder verwijzing naar Cass, 22.03.1955, Arr. Verbr. 1955/624).

Dat impliceert dat de Administratie geen waardevermindering ten laste van het resultaat aanvaardt op leningen.

Dit blijkt ook uit het antwoord op een parlementaire vraag, waarin de minister stelt dat een waardevermindering enkel kan voor ‘handelsvorderingen’, dit wil zeggen voor vorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die tot de normale bedrijfsuitoefening van de onderneming behoren of die met andere woorden ontstaan uit het krediet dat een onderneming aan een klant verleent wegens de levering van goederen of diensten. Voor de oorsprong van deze interpretatie wordt verwezen naar de parlementaire voorbereiding van de Wet van 20.11.1963 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen en het ter uitvoering ervan getroffen KB van 30.05.1963 tot vaststelling van de perken en voorwaarden van fiscale vrijstelling van provisies om waarschijnlijke verliezen of lasten te bestrijden (Pv nr. 146 van mevrouw Van de Casteele d.d. 10.11.1995, Com.IB 48/3, 2°). Gewone voorschotten of leningen, ook al zijn ze niet gematerialiseerd in obligaties of gelijkaardige effecten, behoren hier, volgens de Administratie, niet toe.

1.1.4.5.2. Rechtspraak conform administratief standpunt

Voorbeeld waardevermindering vordering – invloed op resultaat niet aangetoond

In de casus van het voormelde arrest wordt een vordering op rekening-courant afgeboekt, zonder dat de belastingplichtigen (een eenmanszaak) een document konden voorleggen waaruit zou moeten blijken dat de vorderingen in rekening-courant in het resultaat van de voorgaande belastbare tijdperken van de eenmansvennootschap werden opgenomen. De afboeking van de vorderingen wordt afgewezen (Antwerpen 28.01.2014, 2013/AR/128).

Voorbeeld waardevermindering vordering – invloed op resultaat niet aangetoond – ‘inning op vervaldag onwaarschijnlijk’

Er is gevonnist dat een waardevermindering op een lening niet in aanmerking komt, met name omdat het niet om een vordering gaat die bij haar eventuele niet-realisatie als beroepsverlies kan worden aangemerkt (artikel 22, § 1, 1° KB/WIB 92) (Rb. Antwerpen 01.04.2019, 18/358/A; het vonnis wordt bevestigd door Antwerpen 05.01.2021, 2019/AR/1483, maar over het aspect ‘waardevermindering op leningen mogelijk’ wordt geen uitspraak gedaan).

Het hof van beroep haalt wel aan dat er geen leningscontracten voorliggen en dat bijgevolg, voor zover de BP zich beroept op het boekhoudrecht dat toelaat dat een waardevermindering op een vordering wordt geboekt vanaf het ogenblik dat er onzekerheid bestaat of de vordering op haar vervaldag zal worden betaald, moet worden vastgesteld dat ook aan deze voorwaarde niet is voldaan, aangezien niet eens geweten is wanneer de betrokken schuldvorderingen moesten worden terugbetaald.

1.1.4.5.3. Rechtspraak contra administratief standpunt: ook op leningen

Voorbeeld waardevermindering op vordering – lening

De DVB heeft beslist dat een waardevermindering op een lening voor fiscale vrijstelling in aanmerking komt.

Zij verwijst daarvoor naar artikel 48, eerste lid WIB 92 juncto artikel 22, § 1, 1° KB/WIB 92, waarin enkel wordt verwezen naar de algemene term ‘vorderingen’ zodat deze artikelen niet enkel slaan op handelsvorderingen in de strikte zin.

Zoals de aanvrager aangeeft, blijkt de waarschijnlijkheid van de verliezen uit de bijzondere, tijdens het belastbare tijdperk voorgekomen omstandigheden.

De aanvrager heeft de waardevermindering van x EUR op de vordering inzake de lening geboekt op balansdatum en zal een formulier 204.3 samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting indienen.

Deze op balansdatum door X geboekte waardevermindering ten bedrage van x EUR op de kortetermijnlening toegekend aan Y kan vrijgesteld worden overeenkomstig artikel 48, eerste lid WIB 92 juncto artikel 22 KB/WIB 92 (Voorafgaande beslissing nr. 2015.457 van 24.11.2015, Jaarverslag DVB 2015 p. 22).

Hierbij kan worden opgemerkt dat de DVB in overweging heeft genomen dat de kerntaak van de vennootschap erin bestond leningen te verstrekken en daarmee gerelateerde kosten en risico’s ten laste te nemen. Met andere woorden, er is een verband tussen het verlies en de uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

Voorbeeld waardevermindering vordering – lening

Het hof van beroep van Gent heeft, in een casus waarin de vordering bestond uit voorschotten op leveringen die geen doorgang vonden (leningen volgens de Administratie), gevonnist dat het standpunt van de Administratie dat waardeverminderingen alleen kunnen op handelsvorderingen noch in artikel 48 WIB 92 noch in artikel 22, § 1 KB/WIB 92 noch in de parlementaire voorbereiding steun vindt. In casu kon de belastingplichtige niet aantonen dat de vordering op een Duitse verbonden onderneming verloren effectief verloren was (Gent 16.02.2010, 2009/AR/337).

1.1.4.6. Verliezen verband met maatschappelijk doel

De verliezen waarvoor een waardevermindering wordt geboekt, moet verband houden met het maatschappelijk doel. Wanneer een vennootschap een waardevermindering aanlegt voor een lening die zij had toegestaan aan de schoonzoon van de bedrijfsleider, om deze in staat te stellen zijn leveranciers te betalen, is deze waardevermindering fiscaal niet aftrekbaar. De lening werd immers niet verleend met beroepsoogmerk. Opdat van een beroepsverlies sprake zou kunnen zijn, is het niet voldoende dat een activum of een deel uit het patrimonium van de vennootschap, opgericht met het oog op een winstgevende bezigheid, zou worden aangetast (Gent 14.09.2010, 2009/AR/2200).

1.1.4.7. Niet voor obligaties – ‘vendor notes’

Waardevermindering zijn enkel aftrekbaar als ze betrekking hebben op niet in obligaties of andere gelijkaardige effecten op naam of aan toonder verdeelde vorderingen (artikel 22, § 1, 1° KB/WIB 92).

De in ruil voor de verkoop van aandelen verkregen ‘vendor notes’ hebben volgens de rechtbank de aard van ‘obligaties of andere gelijkaardige effecten’ in de zin van artikel 22, § 1, 1°, KB/WIB 92 (voor meer toelichting omtrent de aard van de ‘vendor notes’, zie het vonnis). Hierdoor is de waardevermindering fiscaal niet aftrekbaar (Rb. Antwerpen 19.02.2010, 05/4580/A).

1.1.4.8. Geen waardevermindering maar deel van aanschaffingsprijs

Een vennootschap koopt terreinen waarop half afgewerkte betonconstructies staan, met het oog op het afwerken en verkopen van deze constructies. Na verloop van tijd bedenkt ze zich, en beslist de betonconstructies af te breken en een vakantiecentrum te bouwen. Zij boekt een waardevermindering ten belope van de waarde van de betonconstructies. Deze waardevermindering wordt niet aanvaard door de Administratie, omdat de prijs van de betonconstructies eigenlijk deel uitmaakt van de prijs van de grond en er dus geen waardevermindering wordt bewezen (Gent 12.06.2007,2004/AR/958).

1.1.5. Scherp omschreven – individualiseerbaar

1.1.5.1. Globale waardevermindering niet aanvaard?

De verliezen moeten scherp omschreven zijn (artikel 22, 2° KB/WIB 92, zie hiervoor).

‘Scherp omschreven kosten’ worden in de administratieve commentaar omschreven als ‘concrete en wel omlijnde kosten’, met uitsluiting van kosten die later eventueel zouden kunnen voortvloeien uit een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering geschat kunnen worden (Com.IB 48/14).

Voorbeeld niet scherp omschreven – niet geïndividualiseerd

Er is gevonnist dat de uitsluiting uit de winst van een globale, niet-geïndividualiseerde waardevermindering op schuldvorderingen, gebaseerd op statistische gegevens uit het verleden, zoals dit door een bekend postorderbedrijf werd uitgevoerd, niet verantwoord is.

Dit wijkt uitdrukkelijk af van de boekhoudkundige normen voor de waardeverminderingen op schuldvorderingen, die wel forfaitaire waardeverminderingen toelaten.

Het middel dat ervan uitgaat dat geen enkele fiscale bepaling vereist dat de waardeverminderingen op schuldvorderingen, op fiscaal vlak, slechts worden aangenomen wanneer ze met een geïndividualiseerd verlies overeenstemmen en dat geen enkele fiscale bepaling uitdrukkelijk afwijkt van de boekhoudkundige normen voor de waardeverminderingen, die wel forfaitaire waardeverminderingen toelaten, faalt naar recht (Cass. 22.04.2010, F08-0094-N, bevestiging van Antwerpen 15.01.2008, 2006/AR/2538). Het begrip ‘scherp omschreven’ uit het KB/WIB vindt het Hof blijkbaar voldoende om een individualisering te eisen.

1.1.5.2. Koerswijziging

Wat de vaststelling van 'waardeverminderingen' op dubieuze debiteuren betreft, aanvaardt de Rulingcommissie dan toch dat gebruikgemaakt wordt van een 'globale' raming die onder meer gesteund is op ervaring en statistische gegevens uit het verleden (Voorafgaande Beslissing nr. 2020.2241 van 26 januari 2021, Fisconetplus; zie in dezelfde zin de Voorafgaande Beslissingen nr. 2020.0164, nr. 2019.1169, nr. 2019.1087, nr. 2018.0803, nr. 2015.247, nr. 2014.368 en nr. 2013.017, allen gepubliceerd op Fisconetplus). (MAES, L., ‘Rulingdienst aanvaardt “globaal” vastgestelde “waardeverminderingen”’, Fiscoloog 2021, nr. 1691, p. 6).

1.1.6. Bijzondere omstandigheden’

1.1.6.1. Algemeen

De waarschijnlijkheid van de verliezen moet voor iedere vordering blijken uit bijzondere tijdens het belastbare tijdperk voorgekomen en op het einde daarvan nog bestaande omstandigheden, en niet uit een louter algemeen risico (cf. artikel 22, § 1, 2°, KB/WIB 92).

1.1.6.2. Bijzondere toepassing: Corona – COVID-19

De Administratie heeft bevestigd dat de crisis door het virus COVID-19 een bijzondere omstandigheid is, die de vrijstelling rechtvaardigt van waardeverminderingen op handelsvorderingen op ondernemingen die een achterstand hebben bij de betaling van die vorderingen als rechtstreeks of onrechtstreeks gevolg van de maatregelen die door de federale regering werden genomen.

De vennootschappen moeten iedere schuldenaar met solvabiliteitsproblemen identificeren en toelichten in de opgave 204.3. De beoordeling van het verlies op een vordering zal per schuldenaar moeten gebeuren. Er mag evenwel enige soepelheid worden toegepast bij de beoordeling van de inningsmoeilijkheden bij de vennootschap-schuldenares waarvan de omzet aanzienlijk is afgenomen door de beperkende maatregelen die werden opgelegd door de federale regering (Circulaire 2020/C/45 van 23.03.2020 ‘over de gevolgen van de crisis door het virus Covid-19 voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden van de waardeverminderingen op handelsvorderingen’).

1.1.7. Tijdens het belastbaar tijdperk voorgekomen

De waardevermindering moet verliezen dekken die verband houden met ‘tijdens het belastbaar tijdperk voorgekomen en op het einde nog bestaande omstandigheden’ (artikel 22, 2° KB/WIB 92, zie hiervoor).

Voorbeeld ‘tijdens het belastbaar tijdperk voorgekomen’

Er is gevonnist dat waardeverminderingen die bij het afsluiten van een boekjaar zijn geboekt om het hoofd te bieden aan verliezen waarvan de waarschijnlijkheid voortvloeit uit gebeurtenissen die zich vóór het begin of na het einde van dat boekjaar hebben voorgedaan, niet kunnen worden aanvaard (Rb. Leuven 01.12.2017, 16/526/A).

Voorbeeld waardevermindering handelsvorderingen – gebeurtenis tijdens het jaar niet bewezen

De waardeverminderingen op handelsvorderingen worden niet aanvaard omdat ze niet worden verantwoord door feiten die zich tijdens het belastbare tijdperk hebben voorgedaan. Integendeel wordt vastgesteld dat nog terugbetalingen plaatsvinden. De waarschijnlijkheid van de verliezen tijdens het betrokken boekjaar voor onverantwoorde ronde bedragen wordt dan ook niet aangetoond (Antwerpen 17.04.2018, 2016/AR/2042).

1.1.8. Waardevermindering versus afschrijving

Niet-afschrijfbare activa

Bepaalde in de vennootschap gebruikte activa, zoals goederen in voorraad, financiële vaste activa en andere portefeuillewaarden en schuldvorderingen, kunnen niet worden afgeschreven overeenkomstig de inzake afschrijvingen geldende regels.

Nochtans kunnen deze activa ook een waardevermindering ondergaan. Deze zal het gevolg zijn van een bepaalde gebeurtenis of een bepaalde toestand, zodat geen gemiddelde jaarlijkse waardevermindering kan worden vooropgesteld, zoals dit wel het geval is met de afschrijfbare duurzame investeringsgoederen.

Een reële waardevermindering kan fiscaal als beroepskost worden aanvaard als de belastingplichtige door middel van ernstige en controleerbare gegevens bewijst dat zij overeenstemt met een werkelijke en blijvende (dus niet van voorbijgaande aard) depreciatie.

Zo zal bv. een waardevermindering die wordt geboekt op verouderde of beschadigde goederen in voorraad fiscaal worden aanvaard.

Effecten in portefeuille (aandelen, obligaties enz.) moeten steeds geïnventariseerd worden tegen de aanschaffings- of beleggingswaarde, tenzij hun verkoopwaarde lager is, in welk geval de voornoemde verkoopwaarde als inventariswaarde in aanmerking mag worden genomen. Ter zake moet men zich laten leiden door de beursnotering op de laatste dag van het boekjaar. Een eventuele waardevermindering die overeenkomt met een reële daling van de beursnotering, mag steeds als waardevermindering worden geboekt en zal als dusdanig als beroepskost worden aanvaard. Voor niet ter beurze genoteerde effecten geldt een waardering tegen hetzij de waarschijnlijke waarde in normale omstandigheden, hetzij de vermoedelijke intrinsieke waarde.

Afschrijfbare activa

Voor een bespreking van het onderscheid tussen afschrijvingen en waardevermindering bij afschrijfbare activa, zie 1.1.8. Waardevermindering versus afschrijving.

1.1.9. Waardevermindering versus minderwaarde

Een waardevermindering valt van een minderwaarde te onderscheiden, in die zin dat bij de boeking van een waardevermindering op een vordering de vordering blijft bestaan, terwijl bij de boeking van een minderwaarde de vordering wordt afgeboekt, en bijgevolg verdwijnt uit de boekhouding van de onderneming.

In die zin kan de boeking van een minderwaarde worden gelijkgesteld met de kwijtschelding van een schuld, terwijl dit in het geval van een waardevermindering niet het geval is. Een waardevermindering brengt alleen in de gegeven omstandigheden tot uitdrukking dat ernstige onzekerheid bestaat over de betaling van die vordering.

1.1.10. Latere bestemming van de geboekte waardeverminderingen

Bij realisatie van het actief

De werkelijk geleden verliezen op vorderingen waarop een geboekte waardevermindering betrekking heeft, moeten op die waardevermindering worden aangerekend wanneer zij uit fiscaal oogpunt definitief aanneembaar worden (artikel 23, eerste lid KB/WIB 92). Dit zal het geval zijn wanneer de vordering definitief verloren is en bijgevolg voor aftrek als beroepskost in aanmerking komt.

Een eventueel overschot van de voorheen geboekte en fiscaal vrijgestelde waardevermindering moet als opbrengst worden geboekt vanaf het ogenblik dat het bestaan ervan niet meer verantwoord is.

Als het geleden verlies daarentegen groter is dan de voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte waardevermindering, mag het meerdere als beroepskost worden geboekt.

Als niet langer verantwoord

Vrijgestelde waardeverminderingen op vorderingen die niet meer beantwoorden aan de in artikel 22 KB/WIB 92 gestelde voorwaarden, moeten worden teruggenomen (artikel 23, tweede lid KB/WIB 92).

In de mate dat de voorheen geboekte waardeverminderingen niet meer zijn verantwoord zonder dat een passende terugname heeft plaatsgehad of nog, de vennootschap het geleden verlies niet heeft afgeboekt op de daartoe voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte waardevermindering, moeten zij worden belast als belastbare reserve voor het belastbaar tijdperk waarin zij niet meer zijn verantwoord (artikel 27 KB/WIB 92).

1.1.11. Bijzondere toepassing (1): waardevermindering op handelsvorderingen

1.1.11.1. Ten geleide: nettoactiefbenadering van het winstbegrip

Bij de exploitanten van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen behoren de in zekere en vaststaande schuldvorderingen gematerialiseerde opbrengsten tot de belastbare winst (zie o.m. Cass. 23.10.1975, Arr.Cass. 1976, 240). Dit is het onvermijdelijke gevolg van de nettoactiefbenadering van het winstbegrip: schuldvorderingen zijn activa en komen dus noodzakelijkerwijze in rekening bij de bepaling van het nettoactief.

1.1.11.2. Voorwaarden

De algemene voorwaarden voor het aanleggen van een waardevermindering op vorderingen (zie hiervoor) zijn mutatis mutandis van toepassing op waardeverminderingen op handelsvorderingen.

Ook hier moet een onderscheid worden gemaakt tussen een minderwaarde en een waardevermindering (zie 1.1.3. Onderscheid waardevermindering – minderwaarde).

1.1.11.3. Kredietnota

Voor alle duidelijkheid: een vermoedelijk oninvorderbare vordering afboeken door het uitschrijven van een creditnota, is niet geoorloofd. Het opstellen van een creditnota is een tweede facturatie, die gebeurt omdat de aanvankelijke facturatie foutief was op het vlak van de bestemmeling of de goederen. Een creditnota doet een vordering verdwijnen als gevolg van een beslissing van de schuldeiser, terwijl een waardevermindering een erkenning is van het feit dat de vordering dreigt niet invorderbaar te zijn (Rb. Luik 06.09.2007).

Voor meer over het gebruik van de creditnota: Pv nr. 102 van de heer Brotcorne d.d. 14.01.2009.

1.1.11.4. Voorbeelden uit de rechtspraak – rulings

Waardevermindering aanvaard

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – ‘oude schuldvorderingen’

Het Gentse hof van beroep aanvaardt de waardevermindering op schuldvorderingen (Gent 16.03.2010):

· die ontstaan zijn in een periode voor een overname, en waar de huidige bedrijfsleiding geen duidelijk zicht heeft;

· waarvan is aangetoond dat kort na het ontstaan van de schuldvorderingen pogingen werden ondernomen om deze te innen;

· waarvan de inning sowieso moeilijk ligt, gelet op het feit dat de vorderingen meer dan 10 jaar oud zijn (cf. artikel 2262bis, § 1 BW).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – ‘oude schuldvorderingen’

Het feit dat een factuur niet wordt betaald en/of wordt geprotesteerd, is op zich geen reden voor een waardevermindering. Wanneer achteraf blijkt (bv. ingevolge een gerechtelijke beslissing) dat een factuur nooit had mogen worden uitgeschreven en dat er grond is voor uitschrijven van een kredietnota, is het slechts in dat jaar dat de factuur uit de winst mag worden verwijderd (Gent 12.01.2010, 2008/AR/3054).

In dezelfde zin, waar in het betrokken jaar een factuur slechts wordt geprotesteerd, en alleen in het daaropvolgende jaar een rechtsvordering wordt ingesteld, zie Rb. Gent 27.05.2014, 13/195/A.

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering –gerechtelijk geschil – 50% aanvaard

Het Antwerpse hof van beroep aanvaardt in redelijkheid dat de schuldvorderingen een reële en ernstige waardevermindering ondergingen die resulteerden in een boekhoudkundige minderwaarde, die op de balansdatum kan worden geraamd op 50% van hun nominale waarde, niettegenstaande dat op de balansdatum geen voldoende redenen aanwezig waren voor de afboeking van de beide vorderingen en dat de onzekerheid over de inbaarheid van deze vorderingen niet kan worden gelijkgesteld met een werkelijk en definitief volledig verlies ervan (Antwerpen 15.06.1992, FJF 93/36, De Fiscale Koerier 92/476).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – geen definitief karakter van het verlies – later faillissement en ontbinding

In een casus wordt een gedeeltelijke vrijstelling van de waardevermindering op grond van artikel 48 WIB 92 aanvaard, maar het definitieve verlies (en dus de aftrek op grond van artikel 49 WIB 92) niet. Een later faillissement en/of ontbinding van vennootschap waarop de vordering wordt gehouden, is geen grond om het definitieve verlies van de waardevermindering (en dus de aftrekbaarheid op basis van artikel 49 WIB 92) in het kwestieuze jaar te aanvaarden. Deze kunnen het verlies van de schuldvordering in dat jaar niet aantonen. Het feit dat de vennootschap er financieel slecht voorstaat, en het voorwerp uitmaakte van een aantal procedures, impliceert nog niet dat de schuldvordering verloren zou zijn, evenmin als grote jaarlijkse verliezen, een verwaarloosbare omzet en een dwangbevel inzake btw (Antwerpen 28.06.2011, 2010/AR/995).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – faling schuldenaar

Wanneer vaststaat dat de schuldenaar al enkele maanden failliet was en sinds dezelfde datum haar betalingen gestaakt had, zijn de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 niet voldaan, maar voor de toepassing van artikel 48 WIB 92 is niet vereist dat de schuldvordering op 31 december van het boekjaar een zeker en vaststaand karakter heeft. Het volstaat dat het verlies op grond van bijzondere omstandigheden die zich tijdens het betrokken boekjaar hebben voorgedaan en die op het einde van het boekjaar nog steeds aanwezig zijn, waarschijnlijk is. Het hof stelt vast dat het uitspreken van het faillissement en het feit dat er een aanzienlijke openstaande schuld was, bijzondere omstandigheden waren die zich in het boekjaar hebben voorgedaan en op het einde van dat jaar nog steeds bestonden, die het verlies van de schuldvordering, althans wat de niet-bevoorrechte schuldvordering betreft, waarschijnlijk maakten. Het aanleggen van een waardevermindering is verantwoord (Gent 24.12.2013, 2012/AR/1448).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – raming op basis van gedrag klant en bevindingen van voorgaande jaren

De waardevermindering die door de vennootschap op een dubieuze vordering werd geboekt op basis van een methode waarbij het waarschijnlijke verlies op vorderingen wordt geraamd aan de hand van het gedrag van de klant en op grond van coëfficiënten of normen die voortvoeien uit de bevindingen van voorgaande jaren, voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en artikel 22 KB/WIB 92 (Voorafgaande beslissing nr. 2014.368 d.d. 23.09.2014).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – raming op basis van gedrag klant en bevindingen van voorgaande jaren

Wat betreft de waardevermindering die de vennootschap op een dubieuze vorderingen boekt, blijken de coëfficiënten die worden gebruikt voor de verschillende types vorderingen te beantwoorden aan reële risico’s vanwege het zeer specifieke cliënteel van de opdrachthoudende vereniging(en) en op basis van de ervaringen uit het verleden van de interne debiteurendienst. Op eenvoudige vraag kunnen de onderliggende details worden voorgelegd met uitsplitsing tot op het niveau van individuele vorderingen en debiteuren. Deze werkwijze mag geenszins worden beschouwd als een inbreuk op het in artikel 22, 4° KB/WIB 92 vermelde.

Wat betreft de handelsvorderingen worden binnen de opdrachthoudende vereniging(en) definitief ten laste genomen (afgeboekt) met terugname van de hiervoor al eerder aangelegde waardeverminderingen (voor zover de afboekreden zich niet onverwacht (snel) voordoet, nog vóór er conform de geijkte procedures al een waardevermindering werd aangelegd), op basis van intern verzamelde bewijsstukken of attesten, of op basis van dergelijke stukken aangeleverd door externe partijen zoals gerechtsdeurwaarders, advocaten, curatoren of incassokantoren of vonnissen, arresten of beschikkingen, waarbij kan worden aangetoond dat er geen recupereerbaarheid meer mogelijk is. Ook wanneer kan worden aangetoond dat de opbrengsten verbonden aan een mogelijke invordering niet opwegen (m.a.w. niet economisch verantwoord zijn) tegen de te maken kosten voor deze invordering, wordt een vordering definitief afgeboekt met terugname van de hiervoor al eerder aangelegde waardeverminderingen (Voorafgaande beslissing nr. 2016.547 d.d. 27.09.2016).

Waardevermindering niet aanvaard

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – ‘twijfelachtige inning schuldvordering’

De schuldvordering moet met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid oninvorderbaar zijn en die oninvorderbaarheid moet verbonden zijn met gebeurtenissen van het kwestieuze boekjaar. Ondanks het negatief vermogen, het feit dat een schuldeiser een hypothecaire inschrijving had genomen op een van de onroerende goederen, er een bewarend beslag werd gelegd op de voorraden, de grote schuldenlast en het feit dat de vennootschap de activiteiten heeft stopgezet, wordt geoordeeld dat deze elementen niet toelaten aan te nemen dat op het ogenblik van de boeking van de waardevermindering de belastingplichtige voldeed aan de voorwaarden ter zake. In casu had de vennootschap de schuldenaar al van bij aanvang vrijgesteld van terugbetaling en van betaling van intresten bij slechte solvabiliteit, en was het eigen vermogen ook al dan negatief. Ook het bewarend beslag was geen nieuw feit dat zich tijdens dat belastbaar tijdperk had voorgedaan. Het bestaan van een grote schuldenlast vormt geen bewijs van verlies van de vordering (Antwerpen 30.06.2009, 2008/AR/47).

Er is gevonnist dat het versturen van een aanmaning waarop geen reactie volgt en het beleggen van een vergadering tijdens dewelke de penibele financiële situatie van de schuldenaar blijkt, onvoldoende is om te besluiten dat het verlies van de schuldvordering waarschijnlijk wordt. Er wordt niet aangetoond dat tijdens het betreffende jaar zich bijzondere gebeurtenissen hebben voorgedaan die een afwaardering kunnen verantwoorden. Het latere faillissement is geen gebeurtenis van dat jaar (Rb. Leuven 02.01.2015, 13/1408/A).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering –gerechtelijk geschil

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – niet-tussenkomst van de verzekering

Een handelsvordering wordt niet betaald omdat de klant van oordeel is dat de leverancier door een fout (laattijdig uitvoeren van werken) schade heeft veroorzaakt aan het bouwwerk (vochtschade). Ondertussen wordt duidelijk dat de verzekering niet tussenkomt, waarna de belastingplichtige een waardevermindering op de handelsvordering boekt. Volgens het hof is dat fiscaal niet verantwoord, aangezien ‘wie in redelijkheid niet kan verwachten dat de eventuele schadevergoeding door zijn verzekeraar zou worden betaald, de bevestiging van de niet dekking niet [kan] aangrijpen als een gebeurtenis of feit dat een waardevermindering van activa veroorzaakt’ (Gent 06.03.2007, 2004/AR/1383).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – geen definitief karakter van het verlies

Wanneer een belastingplichtige nalaat het bewijs te leveren van het definitieve karakter van het verlies van zijn schuldvordering, doordat hij niet aantoont dat hij alle maatregelen heeft genomen die nodig zijn om de betaling van zijn schuldvordering te verkrijgen (aanmaning, ingebrekestelling, oproeping tot verzoening, betalingsbevelprocedure, bewarend beslag, dagvaarding), wordt de waardevermindering terecht fiscaal niet aanvaard (Rb. Bergen 16.09.2010, 08-57-A).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – geen definitief karakter van het verlies

Wanneer er geen stappen worden gezet met het oog op het verkrijgen van de betaling, en er geen vorderingsverklaring wordt ingediend bij het faillissement van de koper, en de curator daarop verklaart dat bijgevolg geen dividend kan worden uitbetaald, kan geen fiscaal aftrekbare waardevermindering of minderwaarde op de vordering worden aanvaard. De schuldvordering heeft nooit het karakter van een zeker en vaststaand verlies verworven (Rb. Luik 17.03.2010, 04/2750/A).

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – geen definitief karakter van het verlies

Er wordt niet bewezen dat alle mogelijkheden werden uitgeput om de vordering te innen. Ook het voorleggen van slechte balansen van de schuldenaar bewijst niet dat de vordering oninbaar is, zolang de schuldenaar een vennootschap in ‘going concern’ is (Gent 18.10.2011, 2010/AR/1713).

In dezelfde zin, in het geval van vorderingen op een vennootschap in faling, zie Brussel 25.06.2014, 2011/AR/1822.

Voorbeeld waardevermindering handelsvordering – vordering op Russische vennootschap

De afboeking van een schuldvordering op een Russische vennootschap. De beweerde definitieve oninvorderbaarheid of quasi-oninvorderbaarheid was louter gebaseerd op briefwisseling en stukken van de boekjaren 2003 en 2004, waarvan de laatste dateren van oktober 2004. Uit deze bijgebrachte brieven blijkt enkel dat de schuld nog bestaat, dat er discussie is over het resterende bedrag van de schuld op 09.10.2004 en dat de Russische firma nog steeds actief is. Uit deze briefwisseling blijkt geenszins dat de vordering definitief verloren is. Bovendien blijkt dat slechts een deel van de totale schuldvordering als definitief verloren werd geboekt, waarbji geen aanvaardbare uitleg wordt gegeven waarom het saldo nog wel zou kunnen ingevorderd worden (Antwerpen 13.03.2012, 2011/AR/468).

Voorbeeld waardevermindering lening – vordering op dochteronderneming

De waardevermindering op een lening wordt niet aanvaard. Er zijn geen aanwijzingen dat de lening definitief verloren is. Er is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 48 noch aan die van artikel 49 WIB 92 (Rb. Hasselt 17.02.2011, 04/941/A, bevestigd door Antwerpen 26.03.2013, 2011/AR/1503).

Voorbeeld waardevermindering lening – vordering op dochteronderneming gevestigd in Oeganda – politieke en economische instabiliteit

Het definitief oninvorderbare karakter van een vordering afleiden uit de algemene overwegingen zoals de instabiliteit van de landen rond het grote meer, waaronder Oeganda, en over het ontbreken van elke politieke, economische en gerechtelijke structuur in die landen, waarvan de economie dusdanig zou zijn verslechterd dat de terugkeer naar een normale economie de eerste tien jaar nauwelijks tot de mogelijkheden behoort, wordt door het hof niet aanvaard als verantwoording van een waardevermindering op een schuldvordering (Brussel 16.01.2014, 2004/AR/3188).

Voorbeeld waardevermindering handelsvorderingen – verzekeringsmakelaar

Een voorziening voor risico’s en kosten voor vorderingen op cliënten van een verzekeringsmakelaar wordt niet aanvaard. Het hof merkt op dat dit, zelfs wanneer de appellant als makelaar in eerste instantie zelf bij zijn klanten om betaling van de premies vroeg, hij, als er geen betaling volgde, de inning kon laten gebeuren rechtstreeks door de verzekeringsmaatschappij (op voorwaarde dat hij dit binnen een wel bepaalde termijn doet). De premieschuld van de verzekeringsnemer is immers een schuldvordering van de verzekeringsmaatschappij zelf; het is geen schuld jegens de makelaar (Gent 10.03.2015, 2014/AR/903, besproken door DESMET, K., ‘Het hof van beroep te Gent over de toepassing van artikel 48 WIB: beknoptheid mag niet ten koste gaan van duidelijkheid’, T.F.R. 2016/1, nr. 493, p. 41-44).

Voorbeeld waardevermindering handelsvorderingen – stelselmatige afboeking van een vordering (1/3 per jaar) + mogelijke stopzetting schuldenaar

De appellante heeft voor de aanslagjaren 2008 en 2009 telkens 1/3 van de vordering als een waardevermindering geboekt. Appellante toont niet aan op welke wijze dit concrete verlies van 1/3 werd bepaald. De werkwijze van de appellante wijst op een stelselmatige afboeking van de vordering op basis van een willekeurige raming. Het voormelde artikel 22 KB/WIB 92 vereist voor de aftrekbaarheid dat de waardevermindering scherp omschreven is. Het bedrag van de waardevermindering moet gesteund zijn op ernstige en controleerbare berekeningen. Een waardevermindering bepaald op basis van statistische gegevens, coëfficiënten of normen die voortvloeien uit vooruitzichten, verwachtingen en ramingen is niet aftrekbaar op grond van artikel 48 WIB 92 (cfr. Cass. 22.04.2010, AR F.08.0094.N, www.cass.be). Een mogelijke stopzetting van de activiteiten van de schuldenaar werd door de geïntimeerde en de eerste rechter terecht aangemerkt als onvoldoende om te kunnen besluiten tot de quasi zekerheid van het (gedeeltelijk) verlies van de vordering, zoals bedoeld in artikel 22, § 1 KB/WIB 92 (Gent 30.09.2014, 2013/AR/1847).

Voorbeeld waardevermindering handelsvorderingen – ontbinding en sluiting van de vereffening – slapende vennootschap

Er is gevonnist dat omdat een schuldenaar-vennootschap ‘slapend’ is, dat niet wil zeggen dat ze niet solvabel is. Met betrekking tot een andere vordering wordt beslist dat het niet is omdat de schuldenaar-vennootschap in ontbinding is en de vereffening wordt gesloten, dat de schuldenaar insolvabel is. Terecht worden de waardeverminderingen niet aanvaard (Bergen 15.01.2020, 2018/RG/411).

1.1.11.5. Bij gerechtelijk akkoord – WCO

Voorafgaande opmerking: de regeling van het Gerechtelijk akkoord is vervangen door de Wet betreffende de continuïteit van ondernemingen van 31.01.2009 (BS 09.02.2009) (nu ‘Boek XX, titel V van het Wetboek van economisch recht’), datum inwerkingtreding 01.04.2009 (KB 27.03.2009 – BS 31.03.2009). Voor een bespreking, zie hierna.

De waardeverminderingen en voorzieningen op schuldvorderingen op de medecontractanten waarvoor een reorganisatieplan is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld op grond van artikel XX.38, XX.65 of XX.79 van het Wetboek van economisch recht, worden vrijgesteld en dit gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan of van het minnelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure (artikel 48, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 21.03.2021 tot wijziging van boek XX van het Wetboek van economisch recht en het WIB 92).

In deze omstandigheden moet het attest van de curator niet worden afgewacht.

Deze regeling wordt toegelicht in een administratieve circulaire (Circulaire 11.07.2005).

De vraag rijst voor welk jaar de onderneming deze vrijgestelde waardevermindering moet boeken en wanneer ze deze vrijstelling moet terugnemen. Wanneer een schuldenaar een gerechtelijk akkoord aanvraagt dan moet zij in eerste instantie een herstelplan opstellen waarin zij een aantal betalingstermijnen en schuldverminderingen moet voorstellen. Dit plan moet zij voorleggen aan de rechtbank van koophandel die het plan moet goedkeuren. Als de rechtbank dit plan goedkeurt dan breekt een periode aan van zogenaamde ‘definitieve opschorting’. Het is dit jaar waarin de schuldeiser de waardevermindering op de handelsvordering kan vrijstellen. Niettegenstaande de wet op dit punt onduidelijk blijft, is het logisch dat de waardevermindering beperkt blijft tot het gedeelte van de vordering waarvoor een schuldvermindering is aangevraagd en goedgekeurd. Zolang de periode van definitieve opschorting duurt, blijven de voorgestelde waardeverminderingen van kracht.

Wijziging door de Wet van 21.03.2021 (‘prepack’)

Door de Wet van 21.03.2021 tot wijziging van boek XX van het Wetboek van economisch recht en het WIB 92 kunnen Belgische 'ondernemingen in moeilijkheden' op een discrete manier een doorstart voorbereiden, de zogenaamde 'prepacked bankruptcy' of 'prepack' (Parl.St. Kamer 2020-21, nr. 55-1337/014).

Voor een bespreking van deze Wet, zie:

§ SMET, P. / MERTENS, T., ‘Wijziging insolventieregels: fiscale vrijstelling vereist opgeven van discretie’, Fiscoloog 2021, nr. 1695, p. 1;

§ Declercq, C., Wathion, C., Van Craeyvelt, C. ‘Ook na gewijzigd insolventierecht blijft (voorlopig?) verschil in fiscale behandeling bestaan – Gerechtelijke en buitengerechtelijke reorganisatie’, Fisc. Act. nr. 2021/25, p. 1-5.

1.1.11.6. Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht / ‘minderwaarden op passief’

1.1.11.6.1. Inleiding

De Wet van 31.01.2009 ‘betreffende de continuïteit van de ondernemingen’ (BS 09.02.2009) vervangt de regeling van het Gerechtelijk akkoord (datum inwerkingtreding 01.04.2009; KB 27.03.2009 – BS 31.03.2009). Voor vennootschappen die niet boekhouden per kalenderjaar kan de wetsbepaling dus al in werking treden vanaf aanslagjaar 2009.

De Wet van 31.01.2009 ‘betreffende de continuïteit van de ondernemingen’ is opgenomen in ‘Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht’.

De voormelde wet voorziet in een procedure van ‘gerechtelijke reorganisatie’. Deze heeft tot doel de continuïteit te behouden van het geheel of een gedeelte van de onderneming in moeilijkheden of van haar activiteiten. Deze procedure, die de schuldenaar beschermt tegen zijn schuldeiser, vereist dat de schuldenaar aantoont dat de continuïteit van zijn onderneming onmiddellijk of op termijn bedreigd is. Als de schuldenaar een rechtspersoon is, wordt de continuïteit geacht bedreigd te zijn wanneer de verliezen het netto actief hebben herleid tot minder dan de helft van het maatschappelijke kapitaal.

De hierna vermelde fiscale gunstmaatregelen gelden alleen voor het aspect ‘gerechtelijke reorganisatie’ van de voormelde wet, en dus niet voor de buitengerechtelijke minnelijke akkoorden.

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie SMET, R., ‘De fiscale gevolgen van de gerechtelijke reorganisatie’, T.F.R. 2015/480, p. 337-351.

Ongrondwettelijk

Artikel 3 van de Wet van 31.01.2009 is discriminerend bevonden, daar waar, wat betreft het toepassingsgebied, het uit de hoedanigheid van koopman afgeleide criterium, net zoals het criterium dat is afgeleid uit het bezitten van rechtspersoonlijkheid, niet relevant is ten opzichte van het bij de Wet van 31.01.2009 nagestreefde doel. In casu werd besloten dat een natuurlijk persoon/landbouwer ook valt onder het toepassingsgebied van deze wet (GwH 28.02.2013, 24/2013).

1.1.11.6.2. Fiscale vrijstelling in hoofde van de schuldenaar

1.1.11.6.2.1. Kwijtschelding schuld fiscaal vrijgesteld

Het Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht kan een schuldvermindering tot gevolg hebben in hoofde van een schuldenaar in moeilijkheden.

Een schuldvermindering leidt in hoofde van de schuldenaar tot een belastbare opbrengst, ook als de kwijtschelding onderworpen is aan de ontbindende voorwaarde van terugkeer tot betere toestand.

Een effectieve belastingheffing kan veelal worden vermeden door aanwending van de fiscale verliezen, maar in dat geval is het gevaar niet denkbeeldig dat de schuldvermindering, als toegestaan door een verbonden onderneming, wordt aangemerkt als een ‘abnormaal of goedgunstig voordeel’ (artikel 207 WIB 92), waarop geen verliesaftrek mogelijk is. Daarenboven is het niet uitgesloten dat op een bepaald moment geen verliezen meer voorhanden zijn.

Daarom wordt expliciet voorzien in een fiscale vrijstelling van dergelijke opbrengsten. Hiertoe wordt in het WIB 92 een littera E ingevoegd na artikel 48 WIB 92, met als opschrift ‘Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord’, en daarop volgend het artikel 48-1 WIB 92 (ingevoerd door artikel 83 van de Wet van 31.01.2009 ‘betreffende de continuïteit van de ondernemingen’ – BS 09.02.2009, nu ‘het Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht’).

Dit artikel stelt de winst vrij ‘die voortvloeit uit de minderwaarden die door de schuldenaar zijn opgetekend op bestanddelen van het passief ten gevolge van de homologatie van een reorganisatieplan door de rechtbank of ten gevolge van de vaststelling door de rechtbank van een minnelijk akkoord krachtens het Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht.

Het moet gaan om een gerechtelijke reorganisatie in de vorm van:

§ een minnelijk akkoord gesloten met minstens twee schuldeisers, en vastgesteld door de rechter;

§ een collectief akkoord omtrent een reorganisatieplan, goedgekeurd door de meerderheid van de schuldeisers (die de helft van alle in hoofdsom verschuldigde bedragen vertegenwoordigen) en gehomologeerd door de rechtbank.

De fiscale vrijstelling geldt dus niet in het kader van het ‘buitengerechtelijk’ minnelijk akkoord.

De wettekst draait de zaken om door te spreken van minwaarden bij de schuldeisers in plaats van opbrengsten bij de schuldenaar, maar uiteindelijk komt dit op hetzelfde neer.

Geen wijziging van artikel 48/1 WIB 92 door Wet van 21.03.2021 (‘prepack’) – geen vrijstelling voor schuldkwijtschelding cf. een minnelijk akkoord op grond van artikel XX.38, XX.65 of XX.79 WER

Artikel 48/1 WIB 92 werd, i.t.t. artikel 48, tweede lid, WIB 92, niet gewijzigd door de Wet van 21.03.2021 tot wijziging van boek XX van het Wetboek van economisch recht en het WIB 92, waardoor de in het artikel 48, tweede lid, WIB 92 bedoelde schuldkwijtschelding niet wordt vrijgesteld.

Voor een kritische beschouwing daaromtrent, zie:

§ SMET, P. / MERTENS, T., ‘Wijziging insolventieregels: fiscale vrijstelling vereist opgeven van discretie’, Fiscoloog 2021, nr. 1695, p. 1;

Declercq en consoorten wijzen erop dat de niet-vrijstelling van de schuldkwijtschelding in het kader van een buitengerechtelijk minnelijk akkoord (art. XX.38 WER), in samenspel met de aftrekbeperking van de fiscale korf, kan leiden tot een ‘tax cash out’, terwijl de kwijtschelding van de schulden een non-cashtransactie is (geen instroom middelen, maar een verlaging van het schuldniveau en toekomstige rentelasten).

1.1.11.6.2.2. Tijdstip van vrijstelling

In het KB/WIB is het tijdstip bepaald vanaf wanneer de vrijstellingsregeling kan worden toegepast (artikel 27/1 KB/WIB 92, ingevoegd door het KB van 09.07.2010 – BS 16.07.2010).

In het algemeen gesteld kan de vrijstellingsregeling pas worden toegepast vanaf de publicatie van het vonnis dat het reorganisatieplan homologeert of het minnelijk akkoord vaststelt.

In de rechtsleer wordt de interpretatie gevolgd dat het eerder het jaar is waarin het vonnis wordt gewezen (SMET, R., ‘De fiscale gevolgen van de gerechtelijke reorganisatie’, T.F.R. 2015/480, p. 337-351).

Eerst onder voorwaarden (met naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde), later (zodra het plan of het akkoord volledig is uitgevoerd) definitief.

Onvoorwaardelijke definitieve vrijstelling

De vrijstelling is van toepassing voor het aanslagjaar dat is verbonden aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd voor zover de belastingplichtige een afschrift overlegt van het in het BS bekend gemaakte vonnis dat in uitvoering van artikel 79 van het voormelde Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht, het reorganisatieplan homologeert of dat in uitvoering van artikel 43 van die wet het minnelijk akkoord vaststelt en hij aantoont dat dit plan of dit akkoord volledig is uitgevoerd (artikel 27/1, § 1 KB/WIB 92, zoals gewijzigd door het KB van 03.10.2019 tot aanpassing van de terminologie in de fiscale wetboeken en in het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan deze in het Wetboek van economisch recht).

Vrijstelling onder voorwaarden

In afwijking van het voorgaande, is de vrijstelling van toepassing voor het aanslagjaar dat is verbonden aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het vonnis dat in uitvoering van de artikelen 65 of 79 van het Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht in het BS is bekendgemaakt en wordt die vrijstelling behouden voor de volgende aanslagjaren voor zover (artikel 27/1, § 2 KB/WIB 92, zoals gewijzigd door het KB van 03.10.2019 tot aanpassing van de terminologie in de fiscale wetboeken en in het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan deze in het Wetboek van economisch recht):

1. de onaantastbaarheidsvoorwaarde, met name (1) de vrijgestelde winst geboekt is en blijft op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans tot op de datum waarop het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd (de onaantastbaarheidsvoorwaarde), en (2) de vrijgestelde winst niet tot grondslag voor de berekening van enige beloning of toekenning dient tot op de datum waarop het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd;

2. de belastingplichtige die aanspraak maakt op de vrijstelling, een afschrift van het in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakte desbetreffend vonnis overlegt;

3. de belastingplichtige die voor enig belastbare tijdperk aanspraak maakt op het behoud van de vrijstelling een document overlegt waaruit blijkt dat het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord nog niet volledig is uitgevoerd en nog steeds wordt nageleefd bij het afsluiten van het desbetreffende belastbare tijdperk.

Ingeval een of andere van deze voorwaarden gedurende enig belastbaar tijdperk niet langer wordt nageleefd of ontbreekt, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van dat belastbare tijdperk.

Van tijdelijk naar definitief

De sommen die overeenkomstig het eerste lid tijdelijk zijn vrijgesteld, zijn definitief vrijgesteld onder de in paragraaf 1 bedoelde voorwaarden vanaf het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd.

De in § 1 en in § 2, eerste lid, 3° en 4°, bedoelde documenten moeten worden toegevoegd aan de aangifte die betrekking heeft op het belastbare tijdperk waarvoor de belastingplichtige de vrijstelling wenst te verkrijgen of te behouden (artikel 27/1, § 3 KB/WIB 92). Zo vereist de definitieve vrijstelling dat de vennootschap ‘een afschrift’ overlegt van het in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakte vonnis dat het reorganisatieplan heeft gehomologeerd of dat het minnelijk akkoord heeft vastgesteld, alsook het bewijs van de ‘volledige’ uitvoering van dat plan of akkoord. Deze verantwoordingsstukken moeten worden toegevoegd aan de aangifte.

Dubbele vrijstelling?

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat dit kan leiden tot een dubbel fiscaal voordeel voor de schuldenaar in het geval van een kwijtschelding onder ontbindende voorwaarde van terugkeer naar een betere toestand. Immers, eerst wordt de ingevolge de kwijtschelding gerealiseerde winst, na volledige uitvoering van het reorganisatieplan of vastgesteld minnelijk akkoord, definitief vrijgesteld. Vervolgens zal de schuldenaar bij de herleving van de schuld ingevolge de vervulling van de ontbindende voorwaarde, deze herleefde schuld als een uitzonderlijke kost op een afzonderlijke rekening moeten boeken. De schuldenaar geniet desgevallend dus eerst van een vrijstelling en vervolgens van een fiscaal aanvaarde kost voor mogelijk hetzelfde bedrag (SMET, R., ‘De fiscale gevolgen van de gerechtelijke reorganisatie’, T.F.R. 2015/480, p. 337-351).

Deze zienswijze wordt echter niet unaniem gedeeld in de rechtsleer (bv. I. Verougstraete, ‘De fiscale bepalingen van de wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen’, TBH 2010, 211-219). De alternatieve interpretatie vertrekt van het algemene uitgangspunt dat het fiscale statuut moet beantwoorden aan de werkelijke juridische toestand. Daaruit volgt dat als de vrijstelling van schulden definitief is, het ook zo moet zijn op fiscaal vlak. Een kwijtschelding die is toegestaan onder een ontbindende voorwaarde maar moeilijk beschouwd kan worden als een definitieve kwijtschelding vanuit het standpunt van de WCO. De voorwaarde houdt een element van onzekerheid in dat het reorganisatieplan of het akkoord een stuk minder definitief maakt. Hij besluit dan ook dat de opvatting kan worden verdedigd dat de kwijtscheldingen fiscaal in dit geval geen definitieve aard hebben en moeten worden teruggenomen.

1.1.11.6.2.3. Fiscaaltechnische verwerking

De definitieve vrijstelling wordt fiscaaltechnisch gerealiseerd door een aanpassing in meer (code 1055 op het aangifteformulier) (aangifte aanslagjaar 2021) van de begintoestand van de reserves ten belope van de opbrengst uit de hier bedoelde schuldverminderingen die volgens de voormelde regels ‘definitief' is vrijgesteld (artikel 74, tweede lid, , 1°, a), KB/WIB 92, zoals aangevuld door het KB van 09.07.2010 – BS 16.07.2010).

Voor de voorlopige vrijstelling is onder de code 1123 een regel voorzien: ‘Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord’ (aangifte aanslagjaar 2021). In het belastbaar tijdperk waarin de voorwaarden voldaan zijn voor een definitieve vrijstelling, wordt de vrijgestelde gereserveerde winst overgeheveld naar de belastbare gereserveerde winst. De toename van deze laatste wordt gecompenseerd door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (zie 2. Aanpassingen begintoestand reserves).

De belastingplichtige die voor enig belastbare tijdperk aanspraak maakt op het behoud van de vrijstelling moet een document voorleggen waaruit blijkt dat het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord nog niet volledig is uitgevoerd en nog steeds wordt nageleefd bij het afsluiten van het desbetreffende belastbare tijdperk (artikel 27/1, § 2, 4° KB/WIB 92).

1.1.11.6.3. Fiscale vrijstelling in hoofde van de schuldeiser

1.1.11.6.3.1. Principe

De regeling van de vrijgestelde waardevermindering en voorzieningen die van kracht waren in het kader van het Gerechtelijk akkoord, blijven van kracht, maar worden aangepast (door een herschrijving van artikel 48, tweede lid WIB 92) aan de Wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen.

Er is bepaald dat

‘De waardeverminderingen en voorzieningen op schuldvorderingen op de medecontractanten waarvoor een reorganisatieplan is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld op grond van artikel XX.38, XX.65 of XX.79 van het Wetboek van economisch recht, worden vrijgesteld en dit gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan of van het minnelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure’ (artikel 48, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 21.03.2021 tot wijziging van boek XX van het Wetboek van economisch recht en het WIB 92 (BS 26.03.2021), inwerkingtreding de dag waarop de wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt).

Deze vrijstelling geldt gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan of van het minnelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure.

Zoals al aangehaald vallen de schuldverminderingen in het kader van een buitengerechtelijk minnelijk akkoord niet onder artikel 48 tweede lid WIB 92. Hierop moeten de algemene regels worden toegepast (artikel 48, eerste lid WIB 92 en artikel 22 e.v. KB/WIB 92).

Naar aanleiding van de wijziging van Boek XX, werd door de meerderheidspartijen een amendement ingediend om artikel 48, tweede lid WIB 92 (inzake de fiscale vrijstelling van waardeverminderingen in hoofde van schuldeisers) uit te breiden tot de homologatie van het minnelijk akkoord (alias ‘buitengerechtelijk minnelijk akkoord’) voorzien in artikel XX.38 WER.

Voor een bespreking van de wijziging van artikel 48, tweede lid, WIB 92 door de Wet van 21.03.2021, zie:

§ SMET, P. / MERTENS, T., ‘Wijziging insolventieregels: fiscale vrijstelling vereist opgeven van discretie’, Fiscoloog 2021, nr. 1695, p. 1;

1.1.11.6.3.2. Gelijkaardige buitenlandse regeling

In antwoord op een pv heeft de minister gesteld dat de huidige wettelijke bepalingen niet voorzien in de toepassing van een dergelijke fiscale vrijstelling in geval van een gelijkaardige buitenlandse procedure, maar hij ziet niet in welke bepalingen van het Europees Verdrag geschonden zouden zijn door de tekst van artikel 48 WIB 92. Er wordt immers niet uitgesloten dat de bepalingen van het eerste lid van het voormelde artikel 48 in dat geval van toepassing zouden kunnen zijn. Bovendien is de vrijstelling tijdelijk en wordt bij de definitieve tenlasteneming altijd rekening gehouden met de bedragen die werkelijk zijn geïnd of opeisbaar zijn (Pv nr. 581 van de heer volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 22.10.2015, V&A 54/057 van 11.01.2016, p. 409).

1.1.11.7. Bij faillissement

1.1.11.7.1. In principe attest van curator noodzakelijk …

Verliezen op vorderingen op failliete ondernemingen mogen als zeker en vaststaand worden aangemerkt, en dus via de resultatenrekening worden afgeboekt, bij de afsluiting van het faillissement.

In de praktijk wordt het attest van de curator als voldoende aangemerkt om het zeker en vaststaand karakter te aanvaarden.

Het gaat om een geïndividualiseerd attest van de curator van het faillissement van de schuldenaar waaruit blijkt dat de handelsvordering als definitief verloren moet worden beschouwd.

Een brief van de curator, met daarin de volgende tekst:

Onder het gebruikelijke voorbehoud deel ik u mede dat aan de gewone schuldeisers geen dividend zal kunnen uitgekeerd worden zodat de vordering van nv xxxxx als oninbaar dient beschouwd te worden.

kan worden beschouwd als een attest van de curator waaruit de oninbaarheid blijkt.

1.1.11.7.2. … of op basis van feiten ‘onbetwistbaar en quasi zeker verlies’

Wanneer het faillissement nog niet is afgesloten en de schuldeiser niet in het bezit is van een attest van de curator waaruit blijkt dat elke mogelijkheid tot betaling van de vordering bij de vereffening uitgesloten is, mag de op een dergelijke vordering geboekte waardevermindering worden vrijgesteld in de mate dat het verlies van die vordering op het einde van het boekjaar waarschijnlijk is (Com.IB 48/10).

In dat laatste geval komt het er voor de belastingplichtige op aan door middel van bewijskrachtige gegevens aan te tonen dat de beweerde waardevermindering werkelijk met een onbetwistbaar of quasi-zeker verlies van de bewuste schuldvorderingen overeenstemt.

Zo komt het verlies op een belegging in een termijnrekening (verlies dat te wijten was aan fraude gepleegd door de vermogensbeheerder) voor aftrek in aanmerking omdat uit de feitelijke gegevens een voldoende en redelijke zekerheid bestond over het verlies (o.m. inlichtingen vanwege het parket waaruit bleek dat de belegging compleet waardeloos was), niettegenstaande het attest van de curator pas werd opgesteld na het einde van het betwiste boekjaar (Rb. Gent 17.11.2009, Fiscoloog 2010, afl. 1193, 13).

1.1.11.8. Ten onrechte toegepaste korting-contant

Bij een ten onrechte, op initiatief van de belastingplichtige toegepaste korting-contant is het praktisch niet haalbaar dit tekort te recupereren bij de klant. Naar verluidt staat de Administratie toe dat deze korting als niet-inbaar wordt afgeboekt.

1.1.11.9. Begrenzingen die van toepassing waren tot en met het aanslagjaar 1995

Zie hiervoor dit boekwerk tot en met aanslagjaar 2006.

1.1.12. Bijzondere toepassing (2): waardevermindering op voorraden – vernietiging stock – schenken voorraad of handelsgoederen

1.1.12.1. Principe

Ingevolge artikel 3:47 KB/WVV moeten de voorraden worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde of tegen marktwaarde op balansdatum wanneer die lager is.

Dit is de zgn. ‘minimumwaarderingsregel’, de ‘lower of cost or market’.

Verder bepaalt artikel 3:48 KB/WVV dat ten aanzien van voorraden en goederen in bewerking (aanvullende) waardeverminderingen worden geboekt om rekening te houden hetzij met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of de gevoerde activiteit.

Waardeverminderingen op enerzijds de grondstoffen, hulpstoffen, gereed product, handelsgoederen en voor verkoop bestemde gebouwen en anderzijds de goederen in bewerking en de bestellingen in uitvoering mogen worden geboekt om rekening te houden ofwel met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, ofwel met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit (Com.IB 24/109).

Dergelijke waardeverminderingen kunnen op fiscaal gebied worden aanvaard als ze betrekking hebben op beschadigde, verflenste, verouderde of minderwaardige bestanddelen waarvoor het niet mogelijk is, naar gelang van het geval, rekening te houden met ofwel de marktwaarde (zie Com.IB 24/86), ofwel de nettoverkoopprijs (zie Com.IB 24/92), ofwel de in de overeenkomst bedongen prijs (zie Com.IB 24/93). Op deze bestanddelen mag een waardevermindering worden aangenomen in de mate dat daardoor de nettoboekwaarde niet daalt beneden de prijs die men voor deze bestanddelen zou ontvangen in geval van massale verkoop, d.w.z. de prijs van overdracht van de hele voorraad aan bv. een concurrerende firma (zie Com.IB 24/110).

De bewijslast ter zake ligt bij de belastingplichtige.

Er is gevonnist dat een waardevermindering op voorraad moet worden verantwoord aan de hand van een regelmatige inventaris, waaruit het werkelijke verlies op balansdatum moet blijken (Antwerpen 19.12.2017, 2015/AR/2516).

Daarom is het belangrijk bij vernietiging, schenking of verkoop aan opkoper, overtuigende bewijsstukken te verzamelen, om te vermijden dat wordt vermoed dat de goederen in het zwart zijn verkocht.

Op de factuur aan de opkoper wordt best gepreciseerd om welke goederen het gaat.

In het geval waarin de goederen worden geschonken, bv. aan het OCMW, een vzw of als tombola, wordt best een symbolische factuur van 1 EUR opgemaakt, met detail van de goederen.

Bij vernietiging van de goederen worden de dienstleiders van de bevoegde controlekantoren directe belastingen en btw best aangetekend uitgenodigd. Bij de uitnodiging kan al een detail worden gevoegd van de goederen die zullen worden vernietigd.

Er kan ook worden overwogen om foto’s of een filmopname te maken van de vernietiging.

Voedselbank

Wanneer onverkoopbare goederen worden weggeschonken aan een erkende voedselbank, maakt zij daarvan een attest op waarbij de schenking op papier wordt bevestigd, waardoor problemen op fiscaal vlak worden vermeden.

1.1.12.2. Bijzondere toepassing: cryptomunten (bv. bitcoin, …)

Wanneer een belastingplichtige cryptomunten ontvangt als vergoeding voor verkochte goederen/diensten, maken deze een vaa in natura uit die geldt voor ‘werkelijke waarde’ op tijdstip van verkrijgen (artikel 36, § 1 WIB 92 juncto artikel 20bis WIB 92, dat laatste voor wat betreft de verwijzing naar ‘beurswaarde’).

Wat betreft cryptomunten is in de rechtsleer geopperd dat bij verkrijging ingevolge aanvaarding als betaalmiddel cryptomunten mogelijk kwalificeren als voorraad (handelsgoed), waarbij de cryptomunten moeten worden geboekt aan aankoopprijs, met name het euro-equivalent op de datum dat de cryptomunten verworven werden (HELLINCKX, K., BERGMANS, A., VAN ENDE, K., ‘Het fiscale lot van cryptomunten’, AFT, 2019/5, p. 24; DESMYTTERE, F., DELANOTE, M., PEETERS, B., ‘Cryptomunten juridisch ontsloten’, Gent, Uitgeverij Larcier, 2020; PEETERS, B., ‘Taxatie van cryptocurrencies’, seminarie 31.05.2021).

1.1.12.3. Voorbeelden – rechtspraak

Waardevermindering aanvaard

Voorbeeld waardevermindering voorraad – schadegeval – vernietigde goederen

Het is niet ongebruikelijk om bij de vernietiging van een voorraad, hetzij vrijwillig hetzij ingevolge een schadegeval, de lokale controleur uit te nodigen om getuige te zijn van de feitelijkheden die een waardevermindering van de voorraad zouden kunnen verantwoorden. Het is daarbij van belang een inventaris te maken van de vernietigde goederen en de bewijsstukken omtrent de vernietiging te bewaren (bv. Rb. Brugge 07.11.2011, 10/3072/A).

Voorbeeld waardevermindering voorraad – verouderde brilmonturen - kringloopwinkel

In een casus slaagt een belastingplichtige er in een waardevermindering aan te tonen op een stock oude brilmonturen, die hij aan een kringloopcentrum heeft afgeleverd (Antwerpen 07.06.2011, 2010/AR/508).

Waardevermindering niet aanvaard

Voorbeeld geen waardevermindering voorraad – apotheek – verouderde medicijnen

In een andere casus slaagt een belastingplichtige (apotheek) er niet in de minderwaarde op een voorraad medicijnen aan te tonen niettegenstaande er aanwijzigingen zijn zoals de bestelling van dozen, afhaling door het Antwerps Distributiecentrum en de Van Gansewinkel (afvalverwerker). Er was geen inventaris beschikbaar, en er werd niet bewezen wat er in de dozen zat (Antwerpen 22.03.2011, 2009/AR/2977).

Voorbeeld geen waardevermindering voorraad – vernietiging voorraad

Een vernietiging van de voorraad wordt niet bewezen geacht wanneer er een uitnodiging werd gestuurd naar de btw-Administratie ‘om te komen inspecteren met het oog op vernietiging van de voorraad’, wanneer geen andere gegevens blijk geven van een effectieve vernietiging en wanneer niet in overeenstemming wordt gehandeld op het vlak van directe belastingen (Antwerpen 26.06.2012, 2011/AR/713).

Voorbeeld geen waardevermindering voorraad – gedemodeerde goederen – schenking aan liefdadigheid

Een minwaarde op stock kan bij gebrek aan inventaris niet worden gecontroleerd, en is bijgevolg in die omstandigheid niet aftrekbaar, ondanks de handgeschreven verklaring d.d. 04.02.1997 waarin gesteld wordt dat onverkoopbare en gedemodeerde goederen ter waarde van 1.874.100 BEF voor de prijs van 50.000 BEF (excl. btw) verkocht zijn aan de Zusters van Vincentius in Denderleeuw. Ook de handtekening bij ‘voor ontvangst’ is onleesbaar (Rb. Gent 25.11.2014, 01/2166/A).

Voorbeeld geen waardevermindering voorraad – tweedehandsvoertuig – algemene veronderstelling

Er is gevonnist dat de algemene veronderstelling dat de kans zeer klein is dat het voertuig ooit nog kan worden verkocht, nu de markt voor dergelijk voertuig zeer klein is, geen bewijs vormt van de beweerde waardevermindering in het litigieuze boekjaar (Brussel 12.06.2019, 2014/AF/85).

1.1.13. Bijzondere toepassing (3): waardevermindering op een bestelling in uitvoering

Er mag op de bestellingen in uitvoering een waardevermindering worden toegepast, als de vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs (artikel 3:50 KB/WVV).

Deze waardevermindering wordt op fiscaal vlak aanvaard.

De nog te maken kosten zijn de totale vervaardigingskosten, dit wil zeggen de directe en de indirecte. In verband met de bedongen prijs moet rekening worden gehouden met de kosten van verkoop en commercialisatie.

1.1.14. Bijzondere toepassing (4): overprijs op aandelen

Overeenkomstig het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen mag de overprijs die in voorkomend geval bij de verwerving van aandelen wordt betaald, niet als afschrijfbare goodwill worden geboekt, maar maakt deze integendeel deel uit van de aanschaffingsprijs.

Voor deelnemingen die met ingang van 20.12.1990 zijn verworven, sluit de Administratie zich aan bij het voornoemde advies, zodat de betaalde overprijs niet meer kan worden afgeschreven, noch onmiddellijk ten laste van het resultaat kan worden genomen. Bovendien mogen geen waardeverminderingen meer worden geboekt, tenzij:

§ zou blijken dat de door de onderneming geraamde waarde en bijgevolg betaalde overprijs op een zware vergissing berust;

§ zich na de aanschaffing een duurzame waardevermindering voordoet.

1.1.15. Bijzondere toepassing (5): bijkomende kosten aankoop grond

Aftrekbaar als waardevermindering

Met betrekking tot de bijkomende kosten naar aanleiding van de aankoop van een grond rees de vraag of deze kosten integrerend deel uitmaken van de waarde van de grond en dus niet ten laste van het resultaat kunnen worden gelegd, dan wel dat deze kosten geen waarde vertegenwoordigen en dus ten laste van het resultaat mogen worden gelegd, hetzij onmiddellijk door ze rechtstreeks in kosten te boeken bij aankoop, hetzij door middel van een waardevermindering hetzij door middel van afschrijvingen.

De rechtspraak is van oordeel dat de kosten weliswaar deel uitmaken van de aanschaffingswaarde van de activa (artikel 3:14 KB/WVV), maar dat de boekhoudwetgeving voor materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is, waardeverminderingen toestaat in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding (artikel 3:42 KB/WVV).

Ondanks het feit dat de rechtspraak de aftrekbaarheid van de kosten of van de waardevermindering vrijwel unaniem aanvaardde (bv. Cass. 12.03.2004) hield de Administratie lange tijd vast aan haar standpunt dat een waardevermindering ten belope van de bijkomende aankoopkosten slechts aftrekbaar was als de waardevermindering te wijten was aan een gebeurtenis die zich heeft voorgedaan na de aankoop (en dus niet ter gelegenheid van de aankoop) (Bericht BS 13.11.2000 en Pv 03.07.2001, Kamercommissie Financiën, Beknopt Verslag, 2000-2001, COM 520, 4, alsmede Pv 01.10.2003).

In 2004 heeft de Administratie zich neergelegd bij de aftrekbaarheid van een dergelijke waardevermindering (Instructie 15.07.2004, nr. Ci.RH.421/537.245, AOIF 53/2004). Vanaf dat moment aanvaardt de Administratie dat de bijkomende aankoopkosten van grond ineens in aftrek worden gebracht tijdens het belastbaar tijdperk waarin zij gedragen zijn onder de vorm van een waardevermindering.

Mogelijke recuperatie van registratierechten

Tevens aanvaardt de Administratie dat de waardevermindering ten bedrage van de bijkomende kosten op terreinen niet volledig wordt geboekt tijdens het boekjaar van de aanschaffing van het terrein, voor zover de tenlasteneming ervan in de tijd wordt gespreid om rekening te houden met de mogelijkheid tot recuperatie van de registratierechten. M.a.w. de tenlasteneming van een waardevermindering ten bedrage van de registratierechten zal voor een bepaald boekjaar kunnen worden beperkt tot het gedeelte van de kosten dat op het einde van dat boekjaar niet meer in aanmerking komt voor een teruggave van de registratierechten (zelfde Circ. AOIF 53/2004).

Zo verwerkte een belastingplichtige de waardevermindering op een in 1995 aangekochte grond pas boekhoudkundig op het moment dat hij de betaalde registratierechten niet langer kon recupereren (i.c. in 1998). Het was dan ook pas in dat jaar dat hij de fiscale aftrek van de aankoopkosten vroeg. Hij argumenteerde dat pas op dat ogenblik de kosten geen reële tegenwaarde meer vertegenwoordigden en ze uit het vermogen van de vennootschap verdwenen zonder dat er iets tegenover staat in het actief. Het hof van beroep volgde de belastingplichtige en stond de aftrek toe (Gent 02.10.2007).

Tijdstip

De Administratie is van mening dat wanneer de aftrek van de bijkomende kosten niet in rekening wordt gebracht voor het belastbaar tijdperk waarin de grond werd aangekocht, deze kosten in een later tijdperk evenmin worden aanvaard, aangezien het in rekening brengen alsdan in strijd zal zijn met het eenjarigheidsbeginsel van de belasting.

Dit standpunt wordt niet gedeeld door de rechtspraak. Het feit dat de waardevermindering tot beloop van de aankoopkosten niet werd geboekt in de boekharen die betrekking hebben op de jaren van aankoop, neemt niet weg dat de belastingplichtige in een later aanslagjaar de waardevermindering kan boeken om aldus een getrouw beeld te geven van haar vermogen, financiële positie en resultaat (cf. boekhoudwetgeving). Als de geboekt waardevermindering bij het afsluiten van het in aanmerking te nemen boekjaar overeenstemt met de werkelijkheid, is de door de Administratie aangevoerde strijdigheid met het annualiteitsbeginsel niet voorhanden, nu ook in het kwestieuze boekjaar de juiste waarde in beginsel moet worden geboekt (Gent 08.01.2008, 2007/AR/157). Principieel is er op dit arrest niets aan te merken, maar in de praktijk lijkt het ons evenwel niet makkelijk enkele jaren na de aanschaf van een onroerend goed een waardevermindering aan te tonen, gelet op de stijgende onroerend goed prijzen. Dit blijkt uit het arrest van het hof van beroep van Gent, dat principieel een waardevermindering in een later boekjaar aanvaardt, maar dat in casu de waardevermindering niet bewezen achtte (Gent 01.03.2011, 2008/AR/2791; zie ook in dezelfde zin Antwerpen 22.11.2011, 2010/AR/1703 en Luik 01.06.2011, 2007/RG/525 en Brussel 11.12.2013, 2010/AR/1249).

Noteer dat wanneer de onderhandse akte (‘compromis’) wordt afgesloten in het jaar X, en de akte wordt geregistreerd in het jaar X + 1, de kosten ten laste genomen moeten worden in het jaar X + 1, niettegenstaande het jaar X + 1 strikt genomen niet het jaar van aanschaf is (Gent 20.03.2007, 2003/AR/1186).

Voor het voorbehoud wat betreft de registratierechten, zie hiervoor.

Er is gevonnist dat ook een afschrijving van de aankoopkosten op grond moet worden aanvaard (Gent 15.10.2013, 2012/AR/1325).

Terugname na verloop van tijd

De vraag rijst of de waardevermindering na verloop van tijd, wanneer de waarde van het terrein is gestegen tot het niveau van de aankoopprijs inclusief bijkomende kosten, niet moet worden teruggenomen in toepassing van artikel 27 KB/WIB 92.

Tot nu blijven gerichte acties van de controlekantoren in die richting uit.

1.1.16. Bijzondere toepassing (6): bijkomende kosten aankoop naakte eigendom gebouw

Zie 13. Afschrijving op blote eigendom/naakte eigendom.

1.1.17. Bijzondere toepassing (7): waardevermindering op vordering in rekening-courant

Een waardevermindering op een vordering in rekening-courant omdat de schuldenaar failliet werd verklaard, wordt niet aanvaard door het hof, omdat (1) de vordering al langer verloren was (geen bijzondere gebeurtenis tijdens het belastbare tijdperk), en (2) de belastingplichtige geen bijzondere maatregelen had genomen om tot de invordering van de rekening-courant over te gaan. In die zin voldoet de waardevermindering noch aan de voorwaarden van artikel 48 noch aan die van artikel 49 WIB 92 (Gent 14.06.2011, 2010/AR/186).

1.1.18. Bijzondere toepassing (8): waardevermindering op kredieten – schuldvorderingen

Voorbeeld waardevermindering krediet – discontokantoor

Een waardevermindering op een schuldvordering mag slechts van de winst worden afgetrokken wanneer het verlies zeker en blijvend is. De belastingplichtige moet door middel van bewijskrachtige gegevens aantonen dat de beweerde waardevermindering werkelijk met een onbetwistbaar of quasi zeker verlies van de bewuste schuldvordering overeenstemt. Dit verlies wordt uitgedrukt door de raming van de schuldvordering op het einde van het jaar of boekjaar tijdens hetwelk het verlies werkelijk definitief is geworden. Een verlies kan enkel als bedrijfsverlies worden afgetrokken, wanneer ze werkelijk en definitief volledig is verloren gegaan vóór het einde van het belastbaar tijdperk.

Het is aan de belastingplichtige om voldoende gegevens voor te leggen betreffende de graad van insolventie van de schuldenaars. De grootte van de waardeverminderingen moet worden geraamd op grond van feiten en omstandigheden die bestonden op het einde van het jaar of boekjaar waarin zij worden toegepast. In casu werd aan deze bewijslast voldaan. Het interessante aan het arrest is dat per vordering de argumenten worden weergegeven waarom een waardevermindering op die specifieke vordering verantwoord is (Antwerpen 06.09.2011, 2007/AR/3177; het arrest gaat over een discontokantoor dat waardeverminderingen boekt op uitstaande kredieten).

Voorbeeld waardevermindering krediet – vennootschap actief in consumentenkrediet

Er is beslist dat de waardevermindering op dubieuze vorderingen (kredieten) die door de vennootschap wordt geboekt op basis van een methode die het waarschijnlijk bedrag van de verliezen op de vorderingen raamt, steunende op het gedrag van de klant alsook op grond van coëfficiënten of normen voortvloeiend uit de bevindingen betreffende vorige jaren, voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en van artikel 22 KB/WIB 92. Voor een verdere beschrijving van de casus, zie de beslissing (Voorafgaande beslissing nr. 2013.017 d.d. 29.01.2013).

Voorbeeld waardevermindering krediet – crediteur in feitelijke liquidatie

Er is beslist dat wanneer uit de feiten blijkt dat de crediteur zich in een toestand van feitelijke liquidatie bevindt, een waardevermindering op het kortetermijnkrediet, toegepast gezien de beperkte inbaarheid/ontoereikende zakelijke zekerheden, fiscaal wordt aanvaard (Voorafgaande beslissing nr. 2015.457 d.d. 24.11.2015).

Voorbeeld waardevermindering lening – insolvabiliteit debiteur bewezen

Er is beslist dat wanneer uit de feiten blijkt dat de debiteur insolvabel is (opeenvolgend uitstel van betaling, verhuizing buitenland zonder adres, berooide terugkomst in België ...), terecht een waardevermindering op de lening werd geboekt (Rb. Brugge 12.04.2017, 15/2822/A).

Voorbeeld waardevermindering lening – omvangrijke schuldenlast

Er is beslist dat wanneer uit de feitelijke omstandigheden blijkt dat de schuldenlast van de schuldenaar in de loop van het jaar waarop de waardevermindering werd geboekt, zo omvangrijk werd, dit noodzakelijkerwijze een weerslag heeft gehad op de waarde van de schuldvordering van de eiseres zodat de toegepaste waardevermindering fiscaal aanvaardbaar is. De debiteur verkeerde immers in ‘een virtuele toestand van faling’. Het Hof stelt meer bepaald als overweging: ‘Overwegende dat uit deze gegevens dient te worden afgeleid dat de waarde van de schuldvordering van de eiseres op de nv V. uiterst laag was en met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid dient te worden aanvaard dat de nv V. virtueel failliet was, dan wel zich op de rand van het faillissement bevond; Overwegende dat een vermindering in waarde van de schuldvordering waarvan sprake is en de overeenstemmende boeking ervan eind 1987 dan ook aanvaardbaar is’ (Gent 12.12.2000, F.J.F. 2001/135).

Voorbeeld waardevermindering lening – feitelijke elementen wijzen op insolvabiliteit

Er is gevonnist dat de feitelijke gegevens op afdoende wijze aantonen dat het verlies van de schuldvordering van de belastingplichtige al vaststond tijdens het belastbaar tijdperk, wat bevestigd werd door verschillende gebeurtenissen die nadien hebben plaatsgevonden (faillissement, geen dividenden, gedwongen openbare verkoop van activa vóór faillissement, verschillende hangende procedures). Het feit dat de attesten van oninvorderbaarheid slechts nadien werden afgeleverd, houdt niet in dat het verlies niet in voorgaande jaren vaststond (Gent 21.01.2003, 1991/FR/3772).

Voorbeeld waardevermindering lening – waarschijnlijkheid volstaat

Uit een arrest van het Antwerpse hof van beroep blijkt dat de waarschijnlijkheid van de waardevermindering volstaat en dat die dus niet zeker hoeft te zijn (Antwerpen 19.01.2016, 2014/AR/2804):

· winsten van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen, die worden opgeleverd door een schuldvordering, zijn in beginsel aan de inkomstenbelasting onderworpen voor het jaar tijdens welk deze schuldvordering is ontstaan (Cass. 22.03.1955, Arr.Verbr. 1955, 624), mits zij op dat ogenblik een zeker en vaststaand karakter heeft (Cass. 29.05.1958, Arr.Verbr. 1958, 778);

· het feit dat de betaling van de vordering slechts eventueel is, kan de uitsluiting ervan uit de belastbare basis niet rechtvaardigen (Cass. 09.11.1954, Arr.Verbr. 1955, 156);

· een schuldvordering kan pas uit de belastbare basis wordt uitgesloten wanneer haar verlies of oninbaarheid definitief vaststaat (Cass. 09.11.1954, Arr.Verbr. 1955, 156);

· wanneer het verlies van de schuldvordering niet zeker maar waarschijnlijk is, dan zijn de verliezen slechts aftrekbaar wanneer aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en de artikelen 22 tot 27 KB/WIB 92 voldaan is.

1.1.19. Bijzondere toepassing (9): waardevermindering bij bodemverontreiniging

Wordt op een terrein in het bezit van een onderneming een vervuiling vastgesteld, en is de onderneming verplicht om tot sanering over te gaan of neemt de onderneming vrijwillig de verplichting tot sanering op zich, dan zal geen waardevermindering geboekt kunnen worden. Aangezien de onderneming verplicht tot sanering moet overgaan wordt de door de verontreiniging veroorzaakte daling in waarde van het terrein immers niet als ‘duurzaam’ beschouwd. Er wordt een voorziening aangelegd voor het geraamde bedrag van de saneringskosten.

Is de onderneming niet verplicht om tot sanering over te gaan, dan zal deze verontreiniging wel aanleiding geven tot het boeken van een waardevermindering. Aangezien er geen verplichting bestaat om de verontreiniging die de waarde van het terrein heeft aangetast aan te pakken, zal deze waardevermindering in dit geval immers wel een duurzaam karakter krijgen (X, Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening, Brochure Departement Leefmilieu, Natuur en Energie, december 2009).

1.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten

1.2.1. Boekhoudkundig

Het boekhoudrecht omschrijft voorzieningen voor risico’s en kosten als een techniek die toelaat duidelijk omschreven verliezen of kosten op voorhand te boeken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het bedrag niet vaststaat (artikel 3:28 tot 3:33 KB/WVV).

Ze mogen niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa (artikel 3:28 KB/WVV). De voorzieningen voor risico’s en kosten moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (artikel 3:29 KB/WVV). Zij moeten stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap gehanteerde waarderingsregels. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (artikel 3:31 KB/WVV). Meer specifiek stelt het boekhoudrecht dat voorzieningen ondermeer moeten gevormd worden voor de kosten van grote herstellings- of onderhoudswerken (artikel 3:32 KB/WVV).

De verplichting om voorzieningen aan te leggen is ingegeven door het beginsel van het getrouwe beeld, het matching- of overeenstemmingsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.

Voorzieningen moeten worden onderscheiden van reserves. Op grond van het boekhoudrecht moeten de nodige voorzieningen worden gevormd vóór de winstbepaling en dus vóór de toewijzing van het resultaat van het boekjaar. Zij behoren bijgevolg niet tot het resultaat, in tegenstelling tot reserves, die worden gevormd in het kader van de winstverdeling.

Voorbeeld voorziening afhankelijk van resultaat van boekjaar – niet vrijgesteld

In een casus waarin de vennootschap het bedrag van de voorzieningen laat afhangen van het jaarresultaat, wat indruist tegen artikel 53 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, dat bovendien bepaalt dat de voorzieningen systematisch moeten worden aangelegd op basis van de methodes die werden vastgelegd door de vennootschap, is gevonnist dat de voorziening niet kan worden vrijgesteld. Het Belgische fiscale recht wijkt niet af van die regel: het wetboek van de inkomstenbelastingen bepaalt niet dat kan worden afgeweken van artikel 53 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. De rechtbank stelt bijgevolg vast dat de voorzieningen niet beantwoorden aan de vooraarden van het koninklijk besluit van 30.01. 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, en bijgevolg niet kan worden vrijgesteld (Rb. Bergen 21.12.2017, 12/3683/A).

1.2.2. Fiscaal (algemene principes; tot 31.12.2017 inzake VenB, en inzake PB)

1.2.2.1. Principe

De regels uit het boekhoudrecht zijn slechts van toepassing in de mate dat de fiscale er niet van afwijken. Of de voorzieningen vrijgesteld kunnen worden, wordt bepaald door de specifieke fiscale bepalingen ter zake en niet door de boekhoudwetgeving. De interpretatie van de voorziening in het fiscaal recht en in het boekhoudrecht zijn ongeveer gelijklopend, maar de fiscale regels zijn terughoudender.

In principe mogen kosten worden afgetrokken in het jaar waarin ze worden betaald of gedragen (artikel 49 WIB 92). Een voorziening aanleggen betekent eigenlijk dat toekomstige kosten al als kosten worden afgetrokken.

De belastingplichtige kan kiezen toekomstige beroepskosten hetzij nu (door middel van een belastingvrije voorziening) hetzij later (wanneer de beroepskost zich voordoet) ten laste te nemen.

Volgens het fiscaal recht zijn voorzieingen in principe belastbaar. De fiscale wetgeving bepaalt expliciet dat voorzieningen behoren tot de winst (artikel 25, 5° WIB 92).

Artikel 48 WIB 92 voorziet in een uitzondering op artikel 25, 5° WIB 92.

Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden de voorzieningen voor risico’s en kosten vrijgesteld als ze worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn (artikel 48 WIB 92).

Het doel van artikel 48 WIB 92 bestaat erin het mogelijk te maken van het aanleggen van een belastingvrije voorziening als anticipatie op de aftrek van een beroepskost, omdat deze last nog niet het karakter heeft van een zekere en vaststaande schuld, maar slechts waarschijnlijk is.

Aan artikel 48 WIB 92 wordt uitvoering gegeven door de artikelen 24 tot en met 27 KB/WIB 92. Daar worden de voormelde ‘grenzen en voorwaarden’ uitgewerkt.

Deze vrijstelling van artikel 48 WIB 92 vormt dus een uitzondering op de bepalingen van artikel 25, 5° WIB 92, volgens welke onder meer voorzieningen als winst worden aangemerkt. Zij moet dan ook strikt worden geïnterpreteerd (Pv nr. 1522 van 04.12.1998 van de heer Delcroix).

Artikel 48 WIB 92, laat toe onder bepaalde voorwaarden af te wijken van het strikte annualiteitsbeginsel vervat in de artikelen 49 en 360 WIB 92, voor kosten die nog niet het karakter hebben van zekere en vaststaande schulden, maar wel waarschijnlijk zijn in acht genomen de gebeurtenissen die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan en uit dien hoofde drukken op de resultaten van het voornoemde belastbare tijdperk.

De kosten die kunnen voortvloeien uit een algemeen risico waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum niet bij benadering kunnen worden ingeschat, worden van de vrijstelling uitgesloten. Voorzieningen die gebaseerd zijn op eenvoudige verwachtingen en approximatieve ramingen voldoen niet aan de wettelijke voorwaarden. Een algemeen bedrag of een niet-gefundeerd percentage toepassen wijst erop dat de geboekte voorziening alleen het hoofd wil bieden aan een algemeen risico en niet is gebaseerd op een concrete begroting (cfr. Cass. 12.09.2002, F.J.F, 2003, 287; in casu betrof het de aanleg van een voorziening aangelegd door een aannemer naar aanleiding van de oplevering van een gebouw).

Principieel uitgesloten zijn dienvolgens algemene voorzieningen die gebaseerd zijn op eenvoudige verwachtingen en approximatieve ramingen (Antwerpen 07.05.2019, 2017/AR/2034, onder verwijzing naar Cass., 23.12.1971, Arr.Cass., 1972, 415 in de zaak Fiat Belgio).

Door de autonome fiscale bepalingen kunnen overwegingen als het voorzichtigheidsbeginsel en het getrouwe beeld van de jaarrekening de redenen vormen voor een belastingplichtige om de voorziening op haar balans aan te leggen of te behouden, maar daarmee wordt op zich niet bewezen dat de voorziening voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 (zie bv. Gent 23.04.2019, 2018/AR/602).

1.2.2.2. Typische voorbeelden

Typische voorbeelden van kosten waarvoor het mogelijk is, als aan alle voorwaarden is voldaan, een fiscaal aftrekbare voorziening kan worden aangelegd zijn:

§ schadegevallen: als een schadegeval aan een investering heeft plaatsgevonen in het jaar X, terwijl de herstelling pas is voorzien voor het jaar X + 1, dan kan voor die herstellingskosten een voorziening aangelegd worden; een offerte zorgt voor een scherp omschreven bedrag;

§ geschillen: een geschil met een klant of een leverancier ontstaan in het jaar X kan aanleiding geven tot een te betalen schadevergoeding in het jaar X + 1, waarvoor een voorziening kan worden aangelegd;

§ herstructurering en ontslagen: een ontslag waartoe wordt besloten in het jaar X, maar pas uitgevoerd in het jaar X + 1, kan aanleiding geven tot een voorziening in het jaar X;

§ garantiekosten: garantieverplichtingen voor in het jaar X verkochte producten of diensten kunnen aanleiding geven tot een voorziening;

§ periodieke herstellingen: voor grote herstellingen of onderhoudswerkzaamheden aan gebouwen en materieel die ten minste een keer in de tien jaar plaatsvinden, kan er elk jaar een stuk voorziening aangelegd worden; gebeuren de werken bv. om de vijf jaar, dan mag er elk jaar 1/5 van de kosten voorzien worden.

Voor concrete voorbeelden, zie 1.2.12. Toepassingen – voorbeelden – rechtspraak.

1.2.2.3. Voorwaarden

1.2.2.3.1. Overzicht

Voorzieningen voor risico’s en kosten mogen uit de belastbare winst worden gesloten, mits zij aan de volgende drie voorwaarden voldoen (artikel 24 KB/WIB 92).

Zij moeten:

§ kosten dekken die, wanneer ze werkelijk worden gedragen, normaal aftrekbaar zijn als beroepskosten en die geacht worden werkelijk op de uitslagen van dat tijdperk te drukken;

§ uiterlijk bij het afsluiten van het boekjaar in een of meer afzonderlijke rekeningen van het passief van de balans worden geboekt;

§ in een opgave 204.3 per kost worden verantwoord door opgave van de aard van de kost, het bedrag van de vermoedelijke kost op het einde van het boekjaar en het bedrag van de geboekte voorziening.

Uit de tekst van artikel 48 WIB 92 blijkt dat de verliezen waarvoor de voorzieningen worden aangelegd, scherp omschreven moeten zijn (artikel 48 WIB 92; zie ook hierna).

Worden geacht werkelijk op de uitslagen van het belastbaar tijdperk te drukken, de kosten die (artikel 25 KB/WIB 92):

§ voortvloeien uit de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid;

§ voortvloeien uit tijdens dat tijdperk voorgekomen gebeurtenissen;

§ bij voorbaat gedekt zijn door tijdens dat tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen;

§ evenredig met de duur van het belastbaar tijdperk betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillering die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting nochtans van enigerlei vernieuwing;

§ evenredig met de duur van het belastbaar tijdperk, inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan.

1.2.2.3.2. ‘Scherp omschreven verliezen’ – ‘waarschijnlijke kosten’

Artikel 48 WIB 92 vereist dat de voorziening wordt aangelegd om het hoofd te bieden aan ‘scherp omschreven verliezen’ of ‘waarschijnlijke kosten’ (zie ook hierna, 1.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten).

Waarschijnlijke kosten zijn kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn. Concrete en welomlijnde kosten waarvan men met een vrij grote zekerheid kan voorspellen dat zij zich zullen voordoen en waarvan men het bedrag kan ramen, kunnen als voorziening worden aanvaard.

Een loutere mogelijkheid kan niet de basis zin voor de boeking van een voorziening (Antwerpen 06.10.2009, 2008/AR/1160, p. 11).

Anderzijds mag ook niet worden geëist dat de kosten vaststaan. In dat geval zou immers het onderscheid tussen enerzijds ‘voorzieningen’ en anderzijds ‘zekere en vaststaande kosten/schulden’ onderuit worden gehaald (bv. Luik 21.01.2004, FJF 2004/160, De Fiscale Koerier 2004/408).

Aan deze voorwaarden kan worden voldaan door de voorziening te baseren op bijvoorbeeld prijsoffertes of, wanneer het gaat over garantieverplichtingen, op statistieken uit het verleden (zie hierna, voorbeelden).

Het is wel noodzakelijk dat de voorziening betrekking heeft op kosten die waarschijnlijk zijn in de nabije toekomst.

Voorbeeld voorziening voor risico’s en kosten / begrip ‘nabije toekomst’

Wanneer een voorziening wordt aangelegd voor herstellingswerken aan een verhuurd gebouw (om de schadevergoeding te compenseren), maar uit de omstandigheden blijkt dat de herstellingswerken niet of slechts in een zeer verre toekomst zullen worden uitgevoerd, dan is de voorziening niet meer verantwoord (Brussel 11.05.2006).

Voorbeeld voorziening voor risico’s en kosten / loutere mogelijkheid – verjaarde schuld

In een casus had de vennootschap niet de minimumlonen betaald en zouden de werknemers een vordering kunnen instellen om het verschil op te eisen. Bij gebreke aan enige concrete aanspraak tijdens het betrokken boekjaar is louter de mogelijkheid van een vermoedelijk verjaarde vordering geen waarschijnlijke kost waarvoor de voorziening belastingvrij kon worden behouden (Gent 23.04.2019, 2018/AR/602, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Invloed van verjaring op voorziening’, Fiscoloog 2019, nr. 1630, p. 10)

SVC merkt op dat:

· de schuld ontstaan was in 2001, verjaard in 2003 en dat de verjaring werd vastgesteld in 2012; het is in toepassing van artikel 361 WIB 92 mogelijk de voorziening te belasten in 2012;

· een verjaarde schuld in resultaat moet worden genomen, althans wanneer de schuldenaar geen afstand heeft gedaan van de verjaring (Advies 2016/12 – Verjaarde schulden);

· de inresultaatneming betekent een belastbare winst (artikel 24, eerste lid, 1° WIB 92), op dezelfde manier als een kwijtschelding of een waardevermindering van schulden belastbare winst uitmaakt (Cass. 04.07.1950, Arr.Verbr. 1950, 705; Cass. 17.02.1956, Arr.Verbr. 1956, 494; Cass. 29.05.1956, Arr.Verbr. 1956, 813; Cass. 28.01.1971, Arr.Cass. 1971, 517).

1.2.2.3.3. Enkel voor kosten – niet voor investeringen

Een voorziening kan enkel worden aangelegd voor kosten, met uitsluiting van enige vernieuwing of investering. De kost van een investering wordt immers al gespreid door een afschrijving over de gebruiksduur van het actiefbestanddeel. Het aanvaarden van voorzieningen voor investeringen zou neerkomen op het aanvaarden van het belastingvrij aanleggen van sommen voor de uitbreiding van de onderneming in de zin van artikel 25, 4° WIB 92, wat gelet op de expliciete belastbaarheid van deze sommen niet mogelijk is.

Voor meer over het onderscheid tussen kosten en investeringen, zie de bespreking van afschrijvingen (HOOFDSTUK 9 Afschrijvingen).

Zuivere onderhoudskosten, zoals de herstelling van een dak, kunnen als kosten beschouwd worden waarvoor een voorziening kan worden aangelegd. Maar bij verbeteringswerken (bv. de isolatie van een dak), gaat het om investeringen, en kan er geen voorziening worden aangelegd.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – asfalt- en dakwerken

Voor een voorbeeld van een zaak waarin een voorziening werd aangelegd voor kosten aan het asfalt van een parking en voor dakwerken, en waarbij het telkens ging om investeringen en niet om herstellingen, zie Rb. Brugge 21.03.2011 10-302-A.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – nieuw dak og

Een voorziening voor een nieuw dak kan niet worden aanvaard. In casu had de belastingplichtige zelf geargumenteerd dat het ‘niet aan de Administratie was de opportuniteit van een investering in vraag te stellen’ (Rb. Antwerpen 19.03.2010, 06/912/A).

Voorbeeld voorziening – geen kost – waardering voorraad

Voor een voorziening voor een geschil omtrent de waardering van de voorraad, kan om de hier vermelde reden geen fiscaal vrijgestelde voorziening worden aangelegd. Alleen met de techniek van de waardevermindering had in principe een correctie op de waarde van die voorraadgoederen kunnen gebeuren (Gent 25.03.2008, ar227).

Voorbeeld voorziening –daling voorraad dus geen kosten

Een voorziening voor een epidemie (BSE), aangelegd door een vennootschap actief in de kalvervetmesterij, wordt fiscaal niet aanvaard, zelfs al zou deze scherp omschreven zijn, aangezien een mogelijke epidemie uitsluitend een verlies aan voorraad en een daling van de omzet ten gevolg zou hebben (en dus geen kosten genereert) (Antwerpen 28.06.2011, 2009/AR/2714).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – verbeterings- of aanpassingswerken og

Voorziene uitgaven voor verbeterings- en aanpassingswerken waarbij het gebouw qua capaciteit en/of functie daadwerkelijke wijzigingen ondergaat, betreffen investeringen waarvoor geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd. In het bijzonder geldt dit voor de uitbreiding/optimalisering van de productie en de daaraan gekoppelde vernieuwing van de elektriciteitswerken (Rb. Gent 16.04.2012, 05/2617/A).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – vochtproblemen in woning

In casu had de Administratie een voorziening verworpen omdat het zou gaan om een investering en niet om kosten (het ging om een voorziening ter bestrijding van vochtproblemen in een og). Er werd gevonnist dat de Administratie geenszins de omvang van de meerwaarde moet bewijzen die uit de werken aan de panden zou kunnen voortvloeien. De Administratie draagt ter zake geen enkele bewijslast (Rb. Gent 27.06.2017, 15/2901/A).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – vernieuwing hotelkamers

In casu wordt 25% van de kosten van vernieuwing van een hotelkamer van 15.000 EUR per kamer door de BP aangemerkt als een herstellingskost, waarvoor een voorziening wordt aangelegd. Volgens de rechtbank gaat het voor de volledigheid om vernieuwingswerken, waarvoor geen voorziening kan worden aangelegd. Er wordt ook niet aangetoond op wat die 25% is gebaseerd (Rb. Leuven 05.03.2021, 18/2318/A).

1.2.2.3.4. Niet voor courante kosten – voorziening versus overlopende rekening

De kosten waarvoor voorzieningen worden aangelegd, verschillen van de andere beroepskosten in die zin dat zij in werkelijkheid hun oorzaak vinden in de jaren voordat die kosten worden gemaakt. Op dit punt vormen de voorzieningen een afwijking van het annualiteitsbeginsel.

Voor zover het matchingprincipe wordt nagestreefd voor courante verrichtingen moet gebruik gemaakt worden van de techniek van de overlopende rekeningen.

Ook fiscaal wordt de mogelijkheid om een belastingvrije voorziening aan te leggen beschouwd als een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel van artikel 360 WIB 92 en moet die regeling strikt worden geïnterpreteerd en is ze zeker niet bedoeld voor de spreiding in de tijd van kosten die betrekking hebben op courante ondernemingsverrichtingen.

Voorzieningen verschillen hierbij van toe te rekenen kosten omdat toe te rekenen kosten gepreciseerd zijn en op een onomkeerbare wijze de aanleiding zullen vormen van een schuld in de nabije toekomst (C.Chevalier, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Larcier, Gent, 2007, p. 511).

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft het bovenstaande onderscheid verduidelijkt in haar advies nr. 148-1 met betrekking tot overeenkomsten waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien:

‘De Commissie heeft er overigens op gewezen dat bij overeenkomsten waarin gespreide prestaties worden voorzien, de toerekening van hieraan verbonden kosten en opbrengsten niet mocht gebeuren via de rekening voorzieningen. Zo de levering van vroeger gefactureerde diensten in de toekomst productiekosten zal vergen, dan moet de toerekening uiteraard betrekking hebben op de opbrengsten en niet op de kosten. Hierdoor zal het boekjaar zowel de kosten dragen verbonden aan de levering van goederen of het verlenen van diensten, als de opbrengst van hun realisatie (matching principle).’

Ook fiscaal wordt de mogelijkheid om een belastingvrije voorziening aan te leggen beschouwd als een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel van artikel 360 WIB 92 (ibid., p. 512). Dit beginsel laat toe kosten onder bepaalde voorwaarden over meerdere boekjaren te spreiden. Als uitzonderingsbepaling moet deze regeling strikt geïnterpreteerd worden en is de regeling zeker niet bedoeld voor de spreiding in de tijd van kosten die betrekking hebben op courante ondernemingsverrichtingen (Antwerpen 17.06.2008, 1997/FR/354).

Voorbeeld voorziening – overlopende rekening – accountantskantoor

Zo is gevonnist dat het aanleggen van voorzieningen voor kosten ingevolge overeenkomsten waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien (in casu een accountantskantoor dat in jaar X facturen int, maar waarvoor nog prestaties moeten worden geleverd in het jaar X+1), in strijd is met de boekhoudrechtelijke principes (Antwerpen 17.06.2008, 1997/FR/354).

Voorbeeld voorziening – overlopende rekening – verkoper van meubelen

Een verkoper van meubelen heeft al opbrengsten geboekt van meubelen die hij het volgende jaar pas zal moeten leveren. Hij legt een voorziening aan voor de kosten die met die levering gepaard zullen gaan. Ten onrechte volgens de Administratie, hierin gevolgd door de rechtbank van Antwerpen (Rb. Antwerpen 20.11.2015, 14/2647/A).

1.2.2.3.5. Toekomstige kosten

Een voorziening is enkel mogelijk voor toekomstige kosten en dus niet voor kosten uit het verleden.

Zo is gevonnist dat wanneer de kosten worden geraamd voor een periode van 2010 tot 2030, in 2013 enkel een voorziening kan worden aangelegd voor de kosten tussen 2013 en 2030 (Rb. Namen 23.04.2020, 2020/2862).

1.2.2.3.6. Periodieke kosten, met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar

Deze voorwaarde is opgenomen in artikel 25 KB/WIB 92.

In een casus waarin een voorziening werd aangelegd voor een grote herstelling aan het dak, werd niet aangetoond dat het ging om een herstelling die met die periodiciteit werd uitgevoerd. De voorziening voor de herstelling werd dan ook niet aanvaard (Antwerpen 25.06.2013, 2010/AR/3179).

Er is gevonnist dat omtrent ‘het uitbreken van oude beton en afvoeren naar breekinstallatie’ niet wordt aangetoond dat die werken periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar zullen worden uitgevoerd. Het gaat immers om kosten met betrekking tot het bouwklaar maken van een grond. Van enige regelmaat is geen sprake (Rb. Gent 02.01.2018, 16/319/A).

1.2.2.3.7. Aftrekbare kosten – verliezen

1.2.2.3.7.1. Principe

Een aftrekbare voorziening kan enkel voor aftrekbare kosten (cf. eerste voorwaarde van artikel 24 KB/WIB 92).

Voorbeeld voorziening voor niet-aftrekbare milieubelasting

Er is gevonnist dat een voorziening voor een gewestelijke milieubelasting niet vrijstelbaar is, omdat de milieubelasting een niet-aftrekbare kost is (Rb. Namen 28.06.2017, 14/93/A, beroep werd ingesteld.

Voorbeeld voorziening voor pensioen – 80%-regel

Er is gevonnist dat geen vrijgestelde voorziening kan worden aangelegd voor een pensioen dat de 80%-grens overschrijdt. Bij overschrijding van die grens is de voorziening immers niet langer aftrekbaar (Rb. Namen 30.10.2014, 135/13, bevestigd door Luik 18.04.2018, 2015/RG/824).

1.2.2.3.7.2. Herkwalificeerbare intresten

Er is gevonnist dat een voorziening voor intresten aftrekbaar is, ook al valt te voorzien dat een gedeelte van die intresten voor herkwalificatie in dividenden in aanmerking zal komen (en dus niet langer aftrekbaar zal zijn), op het moment van effectieve uitbetaling. Op 31.12 (moment van aanleg van de voorziening) werden immers nog geen intresten toegekend (Gent 29.10.2003, 1997/FR/94).

1.2.2.3.7.3. Quid verliezen

Er wordt aanvaard dat een voorziening ook kan worden aangelegd voor toekomstige verliezen.

Zie 4. 110.12. Werken in uitvoering – bouwcontracten.

1.2.2.3.7.4. Quid doorgerekende kosten – doorrekenbare kosten

In de praktijk rijst de vraag of de aanleg van een vrijgestelde voorziening mogelijk is voor kosten die zullen kunnen worden doorgerekend op het ogenblik dat ze zich voordoen.

Argument contra is dat de kosten bedrijfseconomisch niet ten laste vallen van de vennootschap. Argument pro is dat er geen enkele voorwaarde in die zin wordt gesteld met betrekking tot de kosten.

Voor een voorbeeld waarin een voorziening, aangelegd voor kosten die zullen worden doorgerekend indien ze zich voordoen, principieel worden aanvaard, zie Rb. Namen 28.06.2017, 14/93/A, beroep werd ingesteld. In casu wordt de voorziening toch niet aanvaard omdat deze betrekking heeft op niet-aftrekbare kosten.

1.2.2.3.8. Evenredig drukken op het belastbaar tijdperk

1.2.2.3.8.1. Principe

De kosten moeten evenredig betrekking hebben op de duur van het belastbaar tijdperk (artikel 25 KB/WIB 92).

Voor de toepassing van artikel 24 worden geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, (artikel 25, eerste lid KB/WIB 92):

§ de kosten die het gevolg zijn van de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid;

§ of de kosten van alsdan voorgekomen gebeurtenissen;

§ of de kosten die bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen;

§ of de kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillage die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting van enige vernieuwing.

Worden eveneens geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, de kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan (artikel 25, tweede lid KB/WIB 92).

Voor de voorzieningen voor de kosten die inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales, zie ook Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 4.3.

Wanneer een onderneming een onderhoudswerk plant om de zes jaar, maar zij start pas in het derde jaar na de vorige onderhoudsbeurt met het boeken van voorzieningen met het oog op het volgende onderhoud, moet de vennootschap zich beperken tot het boeken van telkens een zesde van de geraamde onderhoudskost in die resterende periode (en dus niet een vierde) (Pv nr. 458 van 21.09.2000 van de volksvertegenwoordiger Claude EERDEKENS).

1.2.2.3.8.2. Bijzondere toepassing: gebeurtenissen na balansdatum, vóór ‘vaststelling jaarrekening’ - opstelling jaarrekening

Wat betreft ‘gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar’ en voor de vaststelling van de jaarrekening moet een onderscheid worden gemaakt tussen (CBN-advies 2018/08 – Gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar, advies van 09.05.2018):

§ enerzijds, gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar die bijkomende informatie geven over de evaluatie van een of meer activa- of passivabestanddelen zoals ze bestonden op de afsluitingsdatum van het boekjaar;

§ anderzijds, gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar die informatie geven over de evaluatie van een of meer activa- of passivabestanddelen zoals ze bestaan ná de afsluitingsdatum van het boekjaar.

De eerste categorie geeft aanleiding tot een herziening van de jaarrekening, waarbij de aanleg van een voorziening mogelijk is. Het zijn dan eigenlijk risico’s die bestaan op balansdatum, maar die pas bekend zijn tussen de balansdatum en het opstellen van de jaarrekening.

De tweede categorie geeft, gelet op het eenjarigheidsbeginsel van de belasting, louter aanleiding tot een vermelding in de jaarrekeing, zonder aanleg van een voorziening. Het betreft in dit geval immers risico’s die pas ontstaan zijn na de balansdatum.

Zie hieromtrent in de rechtsleer, VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wat met gebeurtenissen na balansdatum?’, Fiscoloog 2019, nr. 1601, p. 8.

VAN CROMBRUGGE wijst erop dat de problematiek ook ter sprake komt in ontwerpadvies 05.07.2017 – Voorzieningen (en duidelijker dan in het voormelde advies van 09.05.2018).

Zie ook de rechtspraak, hierna (bv. Bergen 14.11.2018).

1.2.2.3.8.3. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Een vennootschap legt op 27 december 1984 een voorziening aan van 10.000.000 BEF tot dekking van een contractueel pensioen van 5.000.000 BEF te betalen aan elk van haar bestuurders op hun 65ste verjaardag of aan hun erfgenamen bij voortijdig overlijden. Er is terecht beslist dat overeenkomstig artikel 23, § 1 WIB 64 en artikelen 6 en 7 van het KB/WIB 64, voor het aj 1985 maar een fractie van de later te betalen pensioenen kan worden geprovisioneerd gelet op de overweging dat het volledige pensioenbedrag normaal gezien niet op de uitslag van één boekjaar kan drukken, nl. het boekjaar waarin de overeenkomst werd gesloten (Antwerpen 08.05.1995, F.J.F. 95/183, bevestigd door Cass. 19.11.1998, F.J.F. 99/74; Pas. 1998, I. p. 489).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Voor een ander voorbeeld, in dezelfde zin, waarbij een vennootschap een voorziening aanlegt voor intresten die moeten worden betaald op een rekening-courant, maar daarmee slechts begint in jaar X terwijl deze al liepen in de voorgaande jaren, zie Brussel 04.12.2008, 2003/AR/253. De vennootschap trachtte tevergeefs aan te tonen dat de intresten in de voorgaande jaren gekoppeld waren aan een opschortende voorwaarde, waardoor de intresten nog niet verschuldigd waren en waardoor bijgevolg nog geen voorzieningen moesten worden aangelegd conform het annaliteitsbeginsel.

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Er is gevonnist dat op fiscaal vlak de voorziening maar vrijstelbaar is in de mate dat die verband houdt met het belastbaar tijdperk. Wanneer dus maar in het vierde van de negen jaar begonnen wordt met de aanleg van een voorziening, kan nog maar voor 5/9 een voorziening worden vrijgesteld, 1/5 per jaar (Luik 27.06.2012, 2007/RG/1414, hiervoor verwijzend naar het voormelde cassatiearrest).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Een voorziening aangelegd in 2011 (aanslagjaar 2012) voor prestaties geleverd in 2010 en 2011, wordt maar aanvaard voor de prestaties geleverd in 2011 omdat de kosten voor de prestaties in 2010 niet drukken op de uitslagen van het boekjaar waarin de voorziening wordt aangelegd (Rb. Gent 27.06.2017, 15/3608/A en 3607).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk – gebeurtenis na afsluiten BT

Er is gevonnist dat in het kader van een gebeurtenis die voorkomt na de afsluitingsdatum van het boekjaar en voor de goedkeuring van de jaarrekening door de algemene vergadering (in casu de intrekking van de vergunning), geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd in het aanslagjaar verbonden aan dat boekjaar. Er moet immers worden aangenomen dat de voorziening niet wordt verantwoord door het voorkomen van een gebeurtenis die heeft plaatsgevonden tijdens het belastbare tijdperk afgesloten op 31 december 2001 en die op de resultaten van dat tijdperk zou drukken (Bergen 14.11.2018, 2017/RG/437, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wat met gebeurtenissen na balansdatum?’, Fiscoloog 2019, nr. 1601, p. 8).

1.2.2.3.9. Waarschijnlijkheid verbonden met ‘aan de gang zijnde gebeurtenissen’

De voorziening moet betrekking hebben op kosten die ‘volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnljik zijn’ (artikel 48, eerste lid, in fine WIB 92).

Deze voorwaarde leidt ertoe dat, wanneer een gebeurtenis plaatsvindt in het jaar X, geen fiscaal vrijstelbare voorziening kan worden aangelegd in het jaar X+1, omdat de ‘aan de gang zijnde gebeurtenis’ al plaatsvond in het jaar X en niet in het jaar X+1.

De voorziening mag niet worden verward met de onmiddellijk aftrekbare beroepskosten. De kosten waarop artikel 48 WIB 92 doelt, zijn niet de kosten die ontstaan in de loop van het tijdperk waarmee de voorziening verbonden is, maar deze die slechts waarschijnlijk zijn, welke waarschijnlijkhied echter voortvloeit uit gebeurtenissen die aan dit tijdperk eigen zijn (Brussel 06.05.2020, 2015/AF/229, onder verwijzing naar Cass., 23.12.1971, Arr.Cass., 415).

Deze voorwaarde lijkt streng, maar bestaat om te vermijden dat de belastingplichtige de aanleg van een voorziening zou overwegen louter en alleen om het fiscale resultaat van een boekjaar te verlagen door de boeking van een voorziening (cf. Rb. Brussel 05.09.2018, 2015/517/A, p. 17, tweede alinea).

Deze voorwaarde houdt verband met de boekhoudkundige vereiste van een systematische aanleg van een voorziening, onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar (zie hierna).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar

Met betrekking tot een voorziening voor de kosten van een gerechtelijke procedure wordt niet aangetoond dat tijdens de boekjaren in kwestie zich een gebeurtenis heeft voorgedaan die het aanleggen of het verhogen van de voorziening kan verantwoorden (Rb. Brugge 03.09.2018, 17/147/A).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – waardevermindering op vordering

Er is gevonnist dat niet wordt aangetoond welke bjizondere gebeurtenissen voorgekomen tijdens het kwestieuze jaar en die zich op het einde van het jaar nog voordoen, de voorziening kunnen verantwoorden. De aanleg van de voorziening voor een twijfelachtige vordering wordt dan ook niet aanvaard. In casu was een contract mondeling opgezegd, maar bleef de leverancier van de dienst facturen sturen. Deze verantwoordingen bestonden al in het voorgaande tijdperk en kunnen dus niet. (Andere) gebeurtenissen tijdens het kwestieuze tijdperk worden niet aangetoond (Rb. Brussel 05.09.2018, 2015/517/A).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – waardevermindering op vordering

Er is gevonnist dat niet wordt aangetoond welke bjizondere gebeurtenissen voorgekomen zijn tijdens het boekjaar. De schuldenaar verkeert al jaren in een penibele financiële situatie. De doelstelling is het verbeteren van de kredietwaardigheid van de schuldenaar ten aanzien van de banken met het oog op haar toekomstige activiteiten, niet de definitieve oninbaarheid of het definitief verlies van de schuld. Er is niet voldaan aan de realiteitsvoorwaarde en de annualiteitsvoorwaarde van artikel 49 WIB 92. Bijgevolg komt de schuld niet in aanmerking voor een waardevermindering in de zin van artikel 48 WIB 92 en er is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 22 KB/WIB 92 (2018/AR/668).Gent 11.02.2020, 2019/AR/260).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – voorziening voor vervuiling grond

Er is gevonnist dat, wanneer in 2007 kenbaar wordt gemaakt dat het een vervuilde site betreft die moet worden gesaneerd, de in 2008 aangelegde voorziening voor de sanering niet vrijstelbaar is. De chronologie der feiten belet dat in 2008 een voorziening wordt aangelegd.

Tegelijk argumenteert het hof dat het feit dat in 2008 een rechtsvordering wordt ingesteld tegen de saneringsverplichting, de waarschijnlijkheid ondermijnt omdat er van mag worden uitgegaan dat de BP haar kansen om te winnen hoog inschat, waardoor de kost niet meer waarschijnlijk is (Gent 15.09.2020, 2015/AR/1056).

1.2.2.3.10. Stelselmatige systematische aanleg – ‘niet afhangen van het resultaat van het boekjaar’

Volgens de boekhoudwetgeving moeten de voorzieningen stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap gehanteerde waarderingsregels en mag de aanleg van de voorziening niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (artikel 3:31 KB/WVV).

Deze voorwaarde houdt verband met de fiscale voorwaarden dat een voorziening verband moet houden met een kost die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenis waarschijnlijk is (zie hiervoor).

Voorbeeld aanleg voorziening – systematisch – bonus in functie van omzet

Er is gevonnist dat wanneer een voorziening wordt aangelegd voor een bonus van een bedrijfsleider die gedeeltelijk afhangt van de omzet die door de vennootschap wordt gerealiseerd, deze voorziening niet moet worden verworpen omdat die zou afhangen van het resultaat van het boekjaar (Rb. Brussel 18.11.2015, 2013/8721/A, besproken door MAUFORT, P., ‘Hoe een bezoldiging in mindering brengen waartoe werd beslist, maar waarvan het bedrag nog niet is vastgelegd?’, Fiscalnet, Wekelijkse analyses van 26.03.2016).

De voormelde auteur is van oordeel dat het gaat om een restrictieve interpretatie van de voorwaarde dat de voorziening onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar moet zijn.

1.2.2.3.11. Alleen voor winsten, niet voor baten

De Administratie is van mening dat artikel 48 WIB 92, dat bepaalde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten vrijstelt, een uitzondering behelst op artikel 25, 5° WIB 92, krachtens hetwelk ‘alle reserves, voorzorgsfondsen of voorzieningen’ belastbaar zijn als winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen. Hieruit volgt dat het in artikel 48 WIB 92, bepaalde alleen van toepassing is op de voormelde winst en niet geldt voor de andere in artikel 23, § 1 WIB 92 vermelde categorieën van beroepsinkomsten (Com.IB 48/2).

Ook artikel 22 KB/WIB 92 beperkt de toepassing van artikel 48 WIB 92 tot winsten.

Anderen zijn van mening dat artikel 48 WIB 92 geen onderscheid maakt tussen de categorieën van beroepsinkomsten en dus van toepassing moet zijn op zowel wie winsten als op wie baten verkrijgt. Het feit dat artikel 22 KB/WIB 92 het toepassingsgebied van artikel 48 WIB 92 beperkt tot winsten, zou een schending uitmaken van de artikelen 170 en 172 GW die bepalen dat enkel de wetgever kan voorzien in fiscale vrijstellingen en verminderingen. Als de interpretatie toch juist zou zijn, ligt er dan geen schending voor van het gelijkheidsbeginsel, met name een onverantwoord onderscheid tussen belastingplichtigen die winsten dan wel baten genereren.

Voorbeeld artikel 48 WIB 92 alleen op winsten

Aangezien artikel 48 WIB 92 een uitzonderingsbepaling is op artikel 25, 5° WIB 92, is artikel 48 WIB 92 niet van toepassing op baten, die staan omschreven in artikel 27 WIB 92 (Gent 16.03.2010, 2009/AR/425).

1.2.2.3.12. Tijdstip van beoordeling

De waarschijnlijkheid en het bedrag van de kosten moeten worden beoordeeld op het ogenblik van het aanleggen van die voorziening.

Een uiteenzetting over feiten achteraf die de juistheid van de voorziening moeten aantonen, zijn in principe niet relevant.Er mag geen rekening worden gehouden met gebeurtenissen na balansdatum.

Voorbeeld voorziening – tijdstip van beoordeling – te betalen schadevergoeding

Bijvoorbeeld wanneer een voorziening wordt aangelegd voor een schadevergoeding waarvoor een grote kans bestaat dat deze zal verschuldigd zijn na een gerechtelijke veroordeling, mag bij de beoordeling van de voorziening (bv. in bezwaar, voor de rechtbank …) geen rekening worden gehouden met het uiteindelijke vonnis waarbij de aansprakelijkheden werden vastgesteld (Gent 22.12.2009, 2006/AR/502).

Voorbeeld voorziening – tijdstip van beoordeling – herstructureringskosten

Het is op het moment van het aanleggen van de reserve en uiterlijk op de balansdatum van het betrokken boekjaar dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling van de voorziening voldaan moet zijn. De appellante legt geen concreet of gedetailleerd herstructureringsplan voor, noch een overzicht van de voorgenomen herstructurering of van gefundeerde ramingen, noch een bewijs van opzegging van een arbeidsovereenkomst, noch een offerte of bestelbon, noch een aannemingscontract of een voorschotfactuur over de geplande werken (Gent 08.03.2016, 2014/AR/3123).

1.2.3. Fiscaal (beperkingen inzake VenB vanaf 01.01.2018)

1.2.3.1. Inleiding – situering

Als compenserende maatregel in het kader van de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting wordt de mogelijkheid tot het aanleggen van een fiscaal vrijstelbare voorziening sterk beperkt door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017.

Deze beperking treedt in werking op 01.01.2018 en is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019, verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018.

De bepalingen van de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017 zijn niet van toepassing op de voorzieningen die voorafgaand aan aanslagjaar 2019 zijn aangelegd, m.a.w. op de tot aanslagjaar 2018 aangenomen bedragen aan voorzieningen. Voor de vanaf aanslagjaar 2019 nieuw uitgevoerde toevoegingen aan al bestaande voorzieningen of voor de vanaf aanslagjaar 2019 uitgevoerde toevoegingen aan nieuw aangelegde voorzieningen zijn de nieuwe bepalingen van toepassing.

De nieuwe bepalingen zijn dus van toepassing op voorzieningen die worden aangelegd vanaf 01.01.2018, met inbegrip van vanaf die datum gedane toevoegingen aan bestaande voorzieningen. (Dat laatste zou niet zo duidelijk blijken uit de wettekst, maar wel uit de voorbereidende werkzaamheden; zie hiervoor VAN CROMBRUGGE, S., ‘Circulaire over voorzieningen in de vennootschapsbelasting’, Fiscoloog 2018, nr. 1586, p. 4.)

Voor een administratieve commentaar op de wijzigingen met ingang van aanslagjaar 2019, zie Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Circulaire over voorzieningen in de vennootschapsbelasting’, Fiscoloog 2018, nr. 1586, p. 4.

1.2.3.2. Contractuele verbintenis of wettelijke of reglementaire verplichting

Onverminderd de toepassing van artikel 194bis (cf. technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen, n.v.d.r.), is de vrijstelling voor voorzieningen voor risico’s en kosten voorzien in artikel 48 slechts van toepassing op de volgende voorzieningen (artikel 194 WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017):

1. de voorzieningen die voortvloeien uit verbintenissen die door de onderneming zijn aangegaan gedurende het belastbaar tijdperk of een van de voorgaande belastbare tijdperken;

2. de voorzieningen die voortvloeien uit wettelijke of reglementaire verplichtingen, andere dan de verplichtingen die louter voortvloeien uit de toepassing van een boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke reglementering.

Vermoedelijk komen onderhoudswerkzaamheden opgelegd krachtens diverse wetgevingen, bv. om de veiligheid van een site te garanderen (Seveso III-wetgeving, Vlarem II wetgeving, KB betreffende de stoomtoestellen, etc.) wel nog in aanmerking.

1.2.3.3. Niet langer in aanmerking komende voorzieningen

Voorzieningen voor risico’s en kosten die niet zijn voorzien door andere contractuele, wettelijke of reglementaire verplichtingen dan de verplichtingen inzake het boekhoudrecht, zoals de voorzieningen voor grote herstellingswerken en grote onderhoudswerken, komen bijgevolg niet langer voor vrijstelling in aanmerking (Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 57 en 58).

Dergelijke kosten zijn immers kosten die vrijwillig worden aangegaan en zijn onder meer afhankelijk van de uiteindelijke beslissing om de kosten al dan niet te doen en van het behoud van het actief in het patrimonium (voor een bevestiging daarvan, zie ook PV nr. 2153 van de heer volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 21.03.2018, V&A 2017-18, Bull. 25.05.2018, nr. 54-157, p. 350).

Wat betreft de voorzieningen voor herstellingen en groot onderhoud wordt niet langer voorzien in een mogelijkheid tot vrijstelling. Dergelijke kosten zijn immers kosten die vrijwillig worden aangegaan en zijn onder meer afhankelijk van de uiteindelijke beslissing om de kost al dan niet te doen en van het behoud van het actief in het patrimonium (Parl. St., Kamer, 2017-2018, DOC 54-2864/001, pp. 57 et 58).

1.2.3.4. Nog in aanmerking komende voorzieningen

1.2.3.4.1. Algemene omschrijving

De vrijstelling blijft wel behouden voor voorzieningen voor contractuele verplichtingen, zoals garantieverplichtingen, of voor wettelijke en reglementaire verplichtingen (andere dan het boekhoudrecht), zoals ontslaguitkeringen na betekening van het ontslag of werkloosheid met bedrijfstoeslag (SWT), milieuverplichtingen enz. (mvt bij de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Volgens de mvt komen de volgende voorzieningen in aanmerking voor vrijstelling:

§ voorzieningen voor de kosten van een milieuverplichting (daarbij wordt verwezen naar de artikelen 9 en 22, 2° van het KB van 18.12.2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/ EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad);

§ voorzieningen voor asbestverwijdering of voor de sanering van door tankstations gebruikte gronden, als een decreet of een besluit van een gewestelijke regering dit soort verplichting voorziet;

§ voorzieningen voor hangende geschillen; een voorziening voor de kosten die een dergelijk geschil met zich meebrengt betreft kosten die voortvloeien uit een bedoelde verplichting. Die blijven eveneens vrijstelbaar in de mate dat deze kosten geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken.

1.2.3.4.2. Vergoeding voor schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen

De regeling waarbij een tijdens het boekjaar verkregen vergoeding wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen wordt gecompenseerd door het aanleggen van een fiscaal vrijstelbare voorziening, althans ten belope van het bedrag dat overeenstemt met de geraamde kosten van het herstel, wordt niet gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017 (mvt bij de voormelde wet van 25.12.2017).

Voorbeeld voorziening ter compensatie van ontvangen vergoeding

Een werknemer veroorzaakt een ongeval (in fout) met een vrachtwagen van de onderneming. De schade aan de vrachtwagen bedraagt 20 000 EUR, maar die is gedekt door een verzekering. De vergoeding wordt toegekend tegen het eind van het boekjaar, de herstelling zal plaatsvinden in het volgende boekjaar. In plaats van een fiscaal aftrekbare minderwaarde (uitzonderlijke afschrijving) ten belope van de reële minderwaarde te boeken (artikel 24 WIB 92) kan de onderneming een fiscaal vrijgestelde voorziening vormen ten bedrage van de geraamde kosten van de herstelling (mvt bij de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

1.2.3.4.3. Hangende geschillen

De voorzieningen voor hangende geschillen zijn opgenomen in de niet-limitatieve lijst van de overeenkomstig artikel 54 KB/W.Venn.(nu artikel 3:32 KB/WVV) aan te leggen voorzieningen. Volgens de bepalingen van artikel 194 WIB 92 kunnen die voorzieningen enkel worden vrijgesteld voor zover ze eveneens voortvloeien uit verbintenissen of uit wettelijke of reglementaire verplichtingen andere dan diegene die betrekking hebben op de boekhouding of de jaarrekening. In voorkomend geval moet dus worden nagegaan of het voorwerp van het geschil betrekking heeft op de naleving van contractuele, wettelijke of reglementaire verplichtingen (Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 4.2).

In de rechtspraak wordt het voorbeeld gegeven van een levering van goederen waarvan de conformiteit met de bestelling wordt betwist door de afnemer. Het juridisch geschil dat daarop volgt, volgt uit een contractuele verplichting (HURNER, S., ‘De nieuwe voorzieningen voor risico’s en kosten op z’n Belgisch: een grote verandering?’, Taxwin, Fiscanalyses 30.11.2018).

1.2.3.4.4. Kerncentrales

De voorzieningen die overeenkomstig de wet van 11.04.2003 worden aangelegd voor de ontmanteling van kerncentrales en voor het beheer van splijtstoffen bestraald in die kerncentrales, voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 194 WIB 92. Die voorzieningen beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en vloeien voort uit een andere wettelijke verplichting dan de boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke reglementering (Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 16.

1.2.4. Kwantitatieve beperkingen

Er worden geen kwantitatieve beperkingen gesteld.

1.2.5. Verdiscontering

Hoewel dit boekhoudkundig noch fiscaal expliciet is voorgeschreven, lijkt het in overeenstemming met de realiteit dat bij de aanleg van een voorziening voor een uitgave die relatief ver in de toekomst is gelegen, rekening wordt gehouden met een disconto. Een uitgave van 100 binnen vijf jaar stemt immers niet overeen met een uitgave van 100 nu.

Voor 2014 bedraagt de discontovoet waarmee actuarissen rekening houden 2,75%.

1.2.6. Bewijslast

Een belastingplichtige die zich op een fiscale vrijstelling beroept, moet bewijzen dat aan de voorwaarden op het ogenblik van het boeken van de voorziening wordt voldaan.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – bewijslast bij belastingplichtige

1.2.7. ‘Afzonderlijke rekening passief’ – quid indien geen dubbele boekhouding

1.2.7.1. Principe

Artikel 24 KB/WIB 92, onder verwijzing naar artikel 22, § 1, 3° KB/WIB 92, vereist dat uiterlijk bij het afsluiten van het boekjaar de voorziening of de waardevermindering moet voorkomen in een of meer afzonderlijke rekeningen.

Voorbeeld niet geboekt op afzonderlijke rekening – niet vrijstelbaar

Er is gevonnist dat wanneer de voorziening niet is geboekt op een afzonderlijke rekening van het passief, niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 22, § 1, 3° KB/WIB 92 en dat de Administratie deze voorziening terecht heeft verworpen zonder toevoeging van een voorwaarde aan de wet (Luik 08.11.2019, 2017/RG/1084).

1.2.7.2. Quid indien geen dubbele boekhouding

1.2.7.2.1. Probleemstelling

De fiscale wetgeving voorziet niet in een verplichting om een volledige (dubbele) boekhouding te voeren (voor meer over de (bewijskrachtige) boekhouding, zie de Gids Procedure, 2.7 De boekhouding).

In de praktijk rijst de vraag of en hoe een belastingplichtige die geen dubbele boekhouding voert, kan voldoen aan de voorwaarde met betrekking tot de afzonderlijke rekening.

1.2.7.2.2. Rechtspraak

Er is gevonnist dat een met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel conforme interpretatie van de voormelde bepalingen inhoudt dat een belastingplichtige die niet gehouden is tot het voeren van een dubbele boekhouding en om die reden niet kan voldoen aan de voorwaarde dat de voorzieningen voor risico’s en kosten bij de afsluiting van het belastbare tijdperk geboekt zijn en dat hun bedrag in een of meer afzonderlijke rekeningen moet voorkomen, kan volstaan, met het oog op de uitsluiting uit de winst van die voorzieningen en risico’s, met een opgave 204.3, op voorwaarde dat de voorzieningen op controleerbare wijze ertoe strekken het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk waren gedurende het volledige, betrokken boekjaar (Cass. 17.12.2015, F.14.0073.N, besproken door VAN DYCK, J., ‘Waarschijnlijke waardevermindering: niet geboekt, toch vrijgesteld’, Fiscoloog 2015, nr. 1460, p. 6).

1.2.7.2.3. Administratief standpunt

De voormelde zienswijze wordt niet gevolgd door de Administratie.

Zie hiervoor Circulaire 2019/C/78 van 29.08.2019 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten in geval van een vereenvoudigde boekhouding, besproken door VAN DYCK, J., ‘Toch “boeking” vereist, ook in geval van “vereenvoudigde” boekhouding?’, Fiscoloog 2019, nr. 1623, p. 3.

Volgens de Administratie zijn de boekhoudkundige bepalingen inzake een vereenvoudigde boekhouding dusdanig dat ze niet beletten dat een belastingplichtige met vereenvoudigde boekhouding een voorziening voor risico’s en kosten op een afzonderlijke rekening kan boeken.

Volgens de Administratie is de premisse waaruit de rechtspraak vertrekt, met name dat een belastingplichtige die geen volledige dubbele boekhouding bijhoudt, praktisch niet kan voldoen aan de verplichting tot boeking op een afzonderlijke rekening (cf. punt 3 van het cassatiearrest van 17.12.2015), niet correct.

Daarom wordt dat laatste door de Administratie ook verwacht met betrekking tot voorzieningen voor risico’ s en kosten die ze wensen vrij te stellen overeenkomstig artikel 48 WIB 92.

Aan de vereiste van de afzonderlijke rekeningen is dus niet zonder meer voldaan in geval van een globale notering op de opgave 204.3, ongeacht of het gaat om een dubbele of vereenvoudigde boekhouding of niet.

Belastingplichtigen met een vereenvoudigde boekhouding moeten ook een jaarlijkse inventaris opmaken van al de bezittingen en rechten, van al de vorderingen, schulden en verplichtingen en van de eigen middelen. De schulden (en vorderingen) worden niet opgenomen in de boekhouding op het moment dat ze een zeker en vaststaand karakter vertonen, maar eenmaal per jaar beoordeeld op het moment van de opmaak van de inventaris.

De boekhoudkundige bepalingen beletten bijgevolg niet dat een belastingplichtige met vereenvoudigde boekhouding een voorziening voor risico's en kosten op een afzonderlijke rekening kan boeken. ‘Op een afzonderlijke rekening boeken’ betekent dus niet noodzakelijk dat er een volledige (dubbele) boekhouding moet worden gevoerd.

Concreet moeten de belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren die voorziening opnemen in een afzonderlijke post van de jaarlijkse inventaris die hun verplichtingen tegenover derden omvat.

1.2.8. Opgave 204.3

1.2.8.1. Geen vervaltermijn – in elk stadium van de procedure

De opgave 204.3 moet worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk en bij die aangifte moet worden gevoegd (artikel 22 KB/WIB 92).

Die termijn is echter niet op straffe van verval vastgesteld. De Administratie laat derhalve toe aan belastingplichtigen die in de mening verkeerden dat de door hen geboekte waardeverminderingen als beroepskosten aftrekbaar waren, de mogelijkheid krijgen om alsnog een opgave 204.3 in te dienen, wanneer in om het even welk stadium van de procedure blijkt dat die waardeverminderingen kunnen worden vrijgesteld (Pv nr. 66 van mevrouw Pieters d.d. 22.10.2003; zie ook Cass. 17.12.2015, F.14.0073.N, besproken door VAN DYCK, J., ‘Waarschijnlijke waardevermindering: niet geboekt, toch vrijgesteld’, Fiscoloog 2015, nr. 1460, p. 6).

1.2.8.2. Essentiële vormvoorwaarde – op straffe van nietigheid

Het ogenblik waarop de opgave 204.3 wordt ingediend? is van minder belang, maar de opgave moet wel degelijk worden ingediend.

Zo is gevonnist dat het gebruik van het formulier 204.3 een vormvereiste is die weliswaar niet op straffe van nietigheid is voorgeschreven, maar ze is wel substantieel. Het formulier moet immers toelaten dat de taxatiedienst controle kan uitvoeren op de waarachtigheid van de waarschijnlijkheid van de verliezen die ingeroepen worden en op de omvang ervan. Bovendien moet in de jaren nadien telkens worden verantwoord dat de voorwaarden nog zijn nageleefd. Als dat niet het geval is? moeten de (door de taxatiedienst aanvaarde) voorzieningen (geheel of gedeeltelijk) worden teruggenomen (Gent 10.03.2015, 2014/AR/903).

1.2.9. Fiscaaltechnisch

Voorzieningen voor risico’s en kosten worden uit de belastbare winst gesloten door ze te vermelden in het Vak ‘vrijgestelde gereserveerde winst’, naast de code 1102 van het aangifteformulier 275.1 (aangifte aanslagjaar 2021).

In het jaar van de aanleg van de voorziening:

Aanleg voorziening via debet 6-rekening aan credit 16-reserverekening.

De afname van het resultaat door debet van 6-rekening wordt gecompenseerd door de toename van een belaste reserve => fiscaal neutraal.

Als het bedrag van de voorziening wordt overgeheveld van de belaste naar de belastingvrije reserve (op de aangifte), verlaagt het belastbaar resultaat.

In het jaar van de kost en aanwending voorziening

In het jaar van aanwending van de voorziening wordt de provisie teruggenomen door credit van een 6-rekening aan debet van een belastingvrije reserve. Hierdoor wordt het resultaat verhoogd, maar dat wordt gecompenseerd door de kost zelf (debet 6-rekening aan credit schuld of bank). In het jaar dat de kost wordt gedaan compenseren de kost en de aanwending van de voorziening elkaar.

1.2.10. Voorziening is geen ‘overschatting van passief’

Zie de bespreking van de overschattingen van passief (4. 35.4. Niet voor alle passiva – enkel passiva die niet behoren tot nettoactief - voorzieningen).

1.2.11. Tijdstip van beoordeling van de vrijstelbaarheid van de voorziening – tijdstip van belastbaarheid

1.2.11.1. Principe: gewone aanslagtermijnen

Het feit of een voorziening al dan niet terecht is vrijgesteld, moet in beginsel worden vastgesteld binnen de gewone wettelijke verjaringstermijn.

1.2.11.2. Verplaatsing tijdstip van belastbaarheid

1.2.11.2.1. Waarschijnlijkheid elk jaar te beoordelen

Wel kan de fiscus jaarlijks nagaan of de belastingplichtige nog kan aantonen dat de kosten waaraan die voorziening beantwoordt, waarschijnlijk zijn gebleven (artikel 27, eerste zin KB/WIB 92).

Bij gebrek aan verantwoording (dat het verlies of de kost waaraan die waardevermindering of voorziening beantwoordt, waarschijnlijk blijft, n.v.d.a.) bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk wordt de waardevermindering of voorziening als een winst van dat tijdperk beschouwd (artikel 27, tweede zinssnede KB/WIB 92).

Deze bepaling is wat het tijdstip van belastbaarheid betreft en de daarmee gepaard gaande gevolgen, analoog aan artikel 361 WIB 92 (Pv nr. 985 van 18.07.1997 van Rik Daems, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 112, p. 15246-15247).

Noteer dat artikel 27 KB/WIB 92 enkel toelaat dat de voorwaarde van de waarschijnlijkheid elk jaar opnieuw ter discussie kan worden gesteld en dus niet bijvoorbeeld de voorwaarde van de aftrekbaarheid van de kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd (zie hierna).

Artikel 27 KB/WIB 92 sluit hiermee aan bij artikel 3:33 KB/WVV dat bepaalt dat voorzieningen voor risico's en kosten boekhoudrechtelijk niet mogen worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de principes van voorzichtigheid, goede trouw en oprechtheid: als de kosten waarvoor een voorziening werd aangelegd niet langer waarschijnlijk zijn, dan moet die voorziening boekhoudrechtelijk teruggenomen worden. Als een belastingplichtige nalaat om in toepassing van het voormelde artikel 3:33 KB/WVV een voorziening af te boeken voor kosten die onwaarschijnlijk zijn geworden, dan kan de Administratie die voorziening alsnog belasten in toepassing van artikel 27 KB/WIB 92.

Voorbeeld toepassing artikel 27 KB/WIB 92 – voorziening voor pensioen – grootte van het bedrag

Er is gevonnist dat de grootte van het bedrag van een pensioenvoorziening elk jaar opnieuw mag worden beoordeeld op grond van artikel 27 KB/WIB 92 en artikel 361 WIB 92. In casu was de (fiscaal aftrekbare) voorziening te groot geworden door een daling van de bedrijfsleidersbezoldiging. Er dient opgemerkt dat het hof van beroep artikel 361 WIB 92 van toepassing acht op een voorzeining (het verwijst niet, zoals de REA wel doet, naar artikel 27 KB/WIB 92) (Rb. Namen 30.10.2014, 135/13, bevestigd door Luik 18.04.2018, 2015/RG/824).

1.2.11.2.2. Andere voorwaarden niet elk jaar te beoordelen

Als de voorziening niet voldoet aan andere voorwaarden dan de ‘waarschijnlijkheid’, dan wordt het tijdstip van belastbaarheid niet verschoven.

Bijgevolg kunnen de voorzieningen die in voorbije boekjaren, waarvoor de controle- en aanslagtermijnen zijn verstreken, belastingvrij werden aangelegd niet worden belast in een boekjaar waarvoor de controle- en aanslagtermijnen nog niet zijn verstreken om reden dat een van de voorwaarden van artikel 24 tot en met 26 KB/WIB niet zou zijn vervuld tijdens de verjaarde boekjaren.

Het tegenovergestelde zou een schending inhouden van het eenjarigheidsbeginsel, alsook een schending van de controle- en aanslagtermijnen.

De artikelen 24 tot en met 26 KB/WIB hebben immers geen betrekking op de waarschijnlijkheid van kosten waarvoor een voorziening werd aangelegd, maar alleen op de aanleg of de verhoging van een belastingvrije voorziening.

Als deze voorwaarden niet worden nageleefd, dan kan de Administratie wel de dotaties tegen een belastingvrije voorziening in een bepaald aanslagjaar belasten, maar niet de dotaties die in vorige jaren, waarvoor de controle- en aanslagtermijnen inmiddels zijn verstreken, hebben plaatsgevonden.

1.2.11.3. Toepasbaarheid artikel 361 WIB 92 op voorzieningen

Over de (on)mogelijkheid tot toepassing van artikel 361 WIB 92 op een voorziening, zie 4. 35.4. Niet voor alle passiva – enkel passiva die niet behoren tot nettoactief - voorzieningen.

1.2.12. Toepassingen – voorbeelden – rechtspraak

1.2.12.1. Voorziening voor herstructureringskosten – sluiting (brugpensioenen, opzeggingsvergoedingen, sociaal passief …)

1.2.12.1.1. Principe

Ondernemingen mogen voor niet-geactiveerde herstructureringskosten belastingvrije voorzieningen aanleggen als:

§ het herstructureringsplan is geformaliseerd en gedetailleerd, met andere woorden als het een precieze omschrijving geeft van de betrokken activiteiten, de belangrijkste betrokken sites, het aantal werknemers dat moet worden vergoed, de uitgaven die gerealiseerd moeten worden, de datum waarop het plan in werking treedt enzovoort;

§ het plan al in voege is getreden (bv. ontmanteling van een fabriek) of werd aangekondigd (bv. openbare aankondiging van de belangrijkste kenmerken).

Uiteraard moeten de te voorziene kosten kosten zijn die rechtstreeks voortvloeien uit de herstructurering en geen betrekking hebben op de toekomstige normale bedrijfsuitoefening.

Zo mogen voorzieningen voor brugpensioenen, met inbegrip van de conventionele brugpensioenen onder vrijstelling van belasting worden aangelegd zodra het ontslag aan de werknemer betekend wordt (Bull.CBN nr. 6, januari 1980, advies nr. 107/3; Bull.CBN nr. 19, juli 1986, advies nr. 107/3bis; Circ. 31.05.1988, nr. Ci.RH.421/394.508, Bull.Bel. 1988, nr. 674, 1172).

Wanneer een beslissing tot sluiting werd genomen of deze beslissing is nakend, dan is de boeking van een voorziening, onder meer voor de sociale schulden voortspruitend uit de afdanking van personeel, niet alleen toegelaten maar zelfs verplicht (advies CBN nr. 107/4 van 01.12.1981).

Dergelijke voorzieningen worden aangemerkt als vrijstelbare voorzieningen voor risico’s en kosten, in de mate dat ze niet meer bedragen dan het totaal van de nog lopende verplichtingen die een onderneming tegenover de ontslagen werknemers op zich heeft genomen.

Voor een bespreking van de vrijstelling voor sociaal passief ingevolge het eenheidsstatuut, zie 3.7. Vrijstelling voor sociaal passief ingevolge het eenheidsstatuut.

Voorbeeld voorziening voor sociaal passief – louter hypothetisch risico onvoldoende

Voor een casus waarbij een overnemer van de overlater een vergoeding had gekregen voor eventueel sociaal passief, met name voor het geval het personeel zich niet zou neerleggen bij de personeelsovername en bij de gewijzigde arbeidsomstandigheden, en waarbij de overnemer onmiddellijk voor dezelfde bedragen een voorziening had aangelegd, en waarbij is geoordeeld dat het gaat om een louter hypothetisch risico en dat niet aan de voorwaarden voor vrijstelling is voldaan, zie Rb. Antwerpen 28.06.2013, 12/213/A.

1.2.12.1.2. In aanmerking te nemen parameters bij voorziening voor brugpensioen

Bij de berekening van de voorziening voor brugpensioen moet rekening worden gehouden met het bedrag van het brugpensioen, het sterfterisico, de disconteringsvoet en de indexatiefactor. De vrijstelling geldt in de mate dat de voorzieningen niet meer bedragen dan het totaalbedrag van de nog lopende verplichtingen (CBN-advies nr. 107/9).

1.2.12.1.3. Voorziening voor sluiting

Volgens het advies 107/4 van 01.12.1981 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (zie Bulletin van de CBN, nr. 09.12.1981, p. 6) is, zodra de beslissing tot sluiting werd genomen of nakend is, de vorming van een voorziening niet alleen toegestaan, maar ook noodzakelijk. De Administratie houdt zich strikt aan het standpunt van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen en staat de vrijstelling van de op deze manier gevormde voorziening toe.

1.2.12.1.4. Voorziening voor opzeggingsvergoeding – ontslagvergoedingen

Een voorziening voor een ontslagvergoeding die de onderneming na het boekjaar zal moeten betalen aan haar ontslagen werknemers, is vrijgesteld.

Voorzieningen voor ontslagvergoedingen in geval van sluiting van een onderneming mogen onder vrijstelling van belasting worden aangelegd zodra het bestuursorgaan de beslissing tot ontslag heeft genomen.

1.2.12.1.5. Voorzieningen voor bezoldigingen bij volledige of gedeeltelijke vrijstelling van te leveren prestaties

Wanneer een onderneming via een individuele overeenkomst de vaste verbintenis aangaat om een deel van de bezoldiging van een werknemer verder te blijven storten, hoewel die in de toekomst geen arbeidsprestaties meer zal leveren (of een deel ervan niet meer zal leveren zonder dat zijn bezoldiging proportioneel daalt), moet zij, ten laste van het boekjaar waarin zij die vaste verbintenis aangaat, een voorziening vormen om de betaling te dekken van de bezoldiging die zij, krachtens de aangegane verbintenis, zal betalen (CBN-advies nr. 107/14 van februari 1999).

De Administratie aanvaardt deze voorziening op voorwaarde dat rekening wordt gehouden met de parameters zoals van toepassing bij de aanleg van een voorziening voor brugpensioen.

1.2.12.1.6. Tijdstip van aanleg van voorziening – wanneer voldoende waarschijnlijkheid

1.2.12.1.6.1. Administratief standpunt

De Administratie is van mening dat een beleidsbeslissing tot herstructurering op zich niet volstaat om de aanleg van een vrijgestelde voorziening voor de voormelde kosten te verantwoorden. Brugpensioenen e.d. kunnen slechts patrimoniale gevolgen hebben voor de vennootschap vanaf de dag van de betekening van het ontslag aan de betrokken werknemers, omdat pas vanaf deze dag effectief de verplichting ontstaat om de bedoelde vergoedingen uit te betalen, aldus de Administratie. Zij verwijst naar het advies 107/3bis van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.

Zie ook Com.IB 48/28:

Onder dezelfde voorwaarden en beperkingen als in 48/27, mag een voorziening voor risico's en kosten die is aangelegd voor de opzeggingsvergoedingen en sluitinqspremies die de onderneming na het boekjaar zal moeten betalen aan haar ontslagen werknemers, worden vrijgesteld. Het aanleggen van dergelijke voorzieningen kan ten vroegste gebeuren op de datum waarop het ontslag aan de werknemers wordt betekend.

1.2.12.1.6.2. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening voor brugpensioen – tijdstip van aanleg – moment van beslissing

Het hof van beroep van Antwerpen heeft de stelling van de Administratie verworpen, waar zij stelt dat een voorziening voor brugpensioenen maar belastingvrij kan worden aangelegd zodra het ontslag is betekend. Het hof verwijst naar advies 107/4 van 01.12.1981 van diezelfde commissie, waaruit blijkt dat wanneer ‘een beslissing tot sluiting werd genomen of die beslissing nakend is, de boeking van een voorziening, onder meer voor de sociale schulden voortspruitend uit het ontslag van personeel, niet alleen toegelaten maar zelfs verplicht is’. Dit advies heeft betrekking op een sluiting, maar kan volgens het hof ook van toepassing zijn in geval van een herstructurering. Te noteren valt dat de voorziening door het hof uiteindelijk werd verworpen, aangezien de kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd onvoldoende scherp werden omschreven (Antwerpen 06.10.2009, 2008/AR/1160).

Noteer dat in casu de voorziening uiteindelijk verworpen werd aangezien die niet scherp omschreven was. Uit het administratief dossier kon niet worden afgeleid welke kosten als gevolg van de voorgenomen herstructureringen op het einde van de kwestieuze jaren waarschijnlijk zijn geworden.

Voorbeeld voorziening voor opzeggingsvergoeding – tijdstip van aanleg – moment van beslissing door raad van bestuur – betekening aan werknemer niet noodzakelijk

Er is gevonnist dat een voorziening voor ontslagvergoeding aftrekbaar is als ze wordt aangelegd in het jaar waarin het bevoegde beslissingsorgaan (bv. de raad van bestuur) de beslissing tot ontslag neemt, zonder dat de kennisgeving aan de betrokkenen al gebeurd hoeft te zijn (Luik 24.12.1999, FJF 2000/48, De Fiscale Koerier 2000/159).

In dezelfde zin, ook i.v.m. een opzeggingsvergoeding. Het hof stelt dat anders oordelen het onderscheid tussen ‘voorziening’ en ‘schuld’ onderuithaalt (Luik 21.01.2004, FJF 2004/160, De Fiscale Koerier 2004/408).

Voorbeeld voorziening voor opzeggingsvergoeding – tijdstip van aanleg – intentie is onvoldoende

Er is gevonnist dat een intentie tot ontslag van een handelsvertegenwoordiger geen voldoende reden is voor het aanleggen van een belastingvrije voorziening (Brussel 18.06.2014, 2012/AR/2634).

1.2.12.1.7. Vrijgestelde voorziening voor sociaal passief (tot en met aanslagjaar 1990)

Tot en met het aanslagjaar 1990 werden evenmin als winst aangemerkt, de voorzieningen die een vennootschap, die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk minder dan 100 werknemers tewerkstelde, bij de aanwerving van bijkomend personeel aanlegde om het hoofd te kunnen bieden aan de kosten die haar worden opgelegd in geval van afdanking van werknemers (artikel 23, § 2, oud-WIB en 183 WIB 92).

Het vrijstelbaar bedrag Bedroeg 991,57 EUR of 2.974,72 EUR per bijkomende personeelseenheid, naargelang het respectievelijk ging om een handarbeider of om een hoofdarbeider in de zin van de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten.

De hiervoor, bedoelde vrijgestelde voorziening, werd met ingang van het aanslagjaar 1991 opgeheven (artikel 309, 2° van de Wet van 22.12.1989, houdende fiscale bepalingen).

Niettegenstaande met ingang van het aanslagjaar 1991 geen dergelijke voorzieningen meer kunnen worden aangelegd onder vrijstelling van belasting, wordt op de voorheen onder vrijstelling van belasting aangelegde voorzieningen niet teruggekomen voor zover en in de mate dat er geen voorafnemingen gebeuren, noch enige overdracht. In de mate dat dit wel het geval is, wordt de voorheen vrijgestelde voorziening belastbaar (artikel 312, § 1 van de Wet van 22.12.1989).

Bovendien moet de voorheen onder vrijstelling van belasting aangelegde voorziening voor sociaal passief worden teruggenomen wanneer de beroepswerkzaamheid wordt stopgezet.

Vanaf aanslagjaar 1991

Bij afwezigheid van specifieke bepalingen kan nog een voorziening voor sociaal passief worden aangelegd wanneer is voldaan aan de algemene voorwaarden (zie hiervoor).

1.2.12.2. Technische voorzieningen in hoofde van verzekeringsondernemingen

Zie 10. Vrijstelling van technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen.

1.2.12.3. Extralegale pensioenen (interne pensioenvoorziening)

1.2.12.3.1. Voorafgaande opmerking

Met ingang van 2012 wordt de externalisatieplicht veralgemeend tot alle bedrijfsleiders (artikel 117 van de Programmawet van 22.06.2012 – BS 28.06.2012).

Er werd met andere woorden een einde gemaakt aan de mogelijkheid om individuele pensioentoezeggingen voor de opbouw van een aanvullend pensioen door middel van de aanleg van voorzieningen te financieren.

Om rechtspersonen aan te zetten de bestaande interne pensioenvoorziening te externaliseren, werd een afzonderlijke aanslag op pensioenvoorziening voor individuele pensioentoezegging ingevoerd (zie 5 Afzonderlijke aanslag op pensioenvoorziening voor individuele pensioentoezegging (tot aanslagjaar 2015)).

Bedrijfsleidersverzekering

Noteer dat een bedrijfsleidersverzekeringen (waarvoor nog een andere overgangsregeling werd uitgewerkt, zie 2. 22.4. De facto einde (na 2003) en definitief einde (na 2011) bedrijfsleiders- en groepsverzekering), vanuit juridisch oogpunt ook intern gefinancierd kan zijn, omdat het latere pensioenkapitaal wordt uitgekeerd aan de vennootschap die het weliswaar op haar beurt krachtens een onderhandse pensioenbelofte doorsluist naar de betrokken bedrijfsleider.

1.2.12.3.2. Meldplicht aan pensioendatabank (DB2P)

Wat de meldingsplicht aan de pensioendatabank betreft, zie de Gids Personenbelasting, 3.3.2.2.5 Gegevensbank aanvullende pensioenen (Sigedis-pensioendatabank)(‘DB2P’, oftewel Databank 2° pijler).

1.2.12.3.3. Vrijgestelde voorziening

Pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen worden als beroepskosten aangemerkt op voorwaarde dat ze worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast, of aan de rechtverkrijgenden van die personen, in zover ze niet meer bedragen dan wat door storting van bijdragen als bedoeld in artikel 59 zou zijn verkregen (artikel 60 WIB 92).

Dit heeft tot gevolg dat een voorziening die wordt aangelegd om het hoofd te bieden aan dergelijke kosten ook als beroepskosten aftrekbaar is (Gent 16.06.1994). Dus voor zover een contractuele verbintenis bestaat, mogen interne voorzieningen voor extralegale pensioenkapitalen worden aangelegd waarbij de last moet worden verdeeld over de duur van de resterende beroepsloopbaan van de begunstigde. De voorziening mag dus niet in een keer ten laste worden genomen in het jaar van het doen van de pensioenbelofte. Daarbij mag de voorziening niet afhankelijk worden gemaakt van het resultaat van het boekjaar.

Wanneer evenwel niet voldaan is aan de voorwaarden voor aftrek van pensioenbijdragen (i.c. geen periodieke bezoldigingen), is de voorziening voor dat pensioen ook niet vrijgesteld (Gent 29.04.2014, 2012/AR/2381).

1.2.12.3.4. 80%-beperking

Er is geen expliciete wettelijke bepaling die de 80%-grens van toepassing maakt op een pensioenvoorziening (zie artikelen 59 en 60 WIB 92).

De Administratie heeft het standpunt ingenomen dat aangezien voorzieningen slechts fiscaal vrijgesteld kunnen worden als de waarschijnlijke kost waarvoor ze worden aangelegd als beroepskost aftrekbaar is (of zal zijn), kunnen voorzieningen voor pensioenverplichtingen enkel met vrijstelling van belasting worden aangelegd als de pensioenvoordelen waarin de pensioenovereenkomst voorziet de 80%-grens eerbiedigen (Voorafgaande beslissing nr. 600.555 van 10.07.2007).

De Administratie wordt gevolgd door bepaalde rechtspraak (o.m. Gent 16.06.1994, AFT 1995, 24 en Luik 28.06.2001, FJF nr. 2001/87).

Recentere rechtspraak volgt de stelling dat bij gebrek aan specifieke wettelijke bepalingen de 80%-grens niet van toepassing is op de aangelegde pensioenvoorziening, maar enkel op de latere pensioenuitkering (Luik 07.12.2005; Rb. Brussel 12.06.2008; Rb. Namen 31.05.2012, 405/11).

1.2.12.3.5. Niet voor overlijdensdekking

Voor een overlijdenspensioen kan geen belastingvrije voorziening worden aangelegd, aangezien het overlijden voor de leeftijd van 65 jaar een te weinig waarschijnlijke gebeurtenis is voor de toepassing van artikel 48 WIB 92. Er bestaat geen redelijke waarschijnlijkheid omtrent het tijdstip en/of boekjaar waarin het risico zich zal voordoen (Antwerpen 18.12.2001, 1999/FR/11).

Hiervoor kan bijgevolg beter een (externe) verzekering (bv. IPT) worden aangegaan. De kosten hiervan zijn fiscaal aftrekbaar.

In een casus werd de taxatie vernietigd omdat de Administratie tegenstrijdig had gemotiveerd (tegenstrijdige motivatie = geen motivatie). Zij had in het bericht enerzijds verwezen naar artikel 52, 3, b eerste gedachtestreepje WIB 92, en naar artikelen 59 en 195 WIB 92, wat volgens de rechtbank impliceert dat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, en anderzijds voorgehouden dat niet voldaan is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. Hierdoor gaat het bericht uit van twee tegengestelde opvattingen (Rb. Leuven 03.09.2010, 04/850/A).

1.2.12.3.6. Actuarieel rekenen – actualisering van het kapitaal

Bij de aanleg van een pensioenvoorziening moet het eindbedrag worden geactualiseerd en moeten de provisies worden berekend in functie van de nog resterende loopbaan aan de hand van een vast te stellen intrestpercentage. Daarbij moet in redelijke mate van waarschijnlijkheid worden aangenomen dat de contractuele verplichting, namelijk het uitbetalen van het pensioen, pas zal plaatshebben bij het bereiken van de pensioenleeftijd door de begunstigde (Antwerpen 18.12.2001, 1999/FR/11).

Dat er moet worden gewerkt met geactualiseerde bedragen blijkt ook uit een ruling. De rulingdienst heeft beslist dat de voorziening aangelegd om een pensioenkapitaal toe te kennen aan een bestuurder kan genieten van de belastingvrijstelling in artikel 48 WIB 92 en in artikel 24 tot 27 KB/WIB 92 voor zover de overeenkomst die in de toekenning van dit pensioenkapitaal voorziet, uitdrukkelijk het bedrag Afscheidt dat betrekking heeft op de voorbije loopbaan en dat het voorwerp zal kunnen uitmaken van een vrijgestelde voorziening op aanslagjaar 2010 voor een geactualiseerd bedrag, van het bedrag dat betrekking heeft op de nog te lopen loopbaan dat het voorwerp zal moeten uitmaken van een gespreide voorziening eveneens voor een geactualiseerd bedrag (Voorafgaande beslissing nr. 2010.570 d.d. 08.02.2011).

In de voormelde ruling wordt gesteld dat de actualisering van de voorziening voor een interne pensioenvoorziening ook volgens het boekhoudrecht moet worden geactualiseerd (CBN-advies 107/9, Bulletin CBN nr. 23 van 23.12.1988, p. 1).

1.2.12.3.7. Overdraagbaarheid

Noteer dat een voorziening kan worden overgedragen naar een verzekering. Tegenover de opname in resultaat van de voorziening staat de aftrek van de inbreng als premie van de verzekering.

Ook de overdracht van een voorziening van de ene vennootschap naar de andere kan belastingvrij (Voorafgaande beslissing nr. 600.116 van 06.02.2007).

1.2.12.3.8. Back service – future service

1.2.12.3.8.1. Algemeen

De toekenningen die overeenkomen met de al gepresteerde dienstjaren buiten de onderneming, kunnen worden gefinancierd onder de vorm van een of meerdere bijdragen of premies, net zoals de toekenningen die slaan op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid (‘future service’) (artikel 59, § 1, derde lid WIB 92).

Een vennootschap mag in het eerste jaar waarin zij een voorziening aanlegt een inhaalbeweging uitvoeren voor de jaren die voorheen werden gepresteerd binnen de onderneming. Dus net zoals bij een groepsverzekering is ook bij een interne pensioenbelofte een zogenaamde back service mogelijk (Brussel, 13.06.2007).

Op die manier kan er dus ook nog een voorziening aangelegd worden voor de jaren (maximaal tien) die de bedrijfsleider voordien heeft gewerkt, bv. als werknemer in een andere vennootschap. In geval van de overdracht van een pensioenverplichting tussen verbonden ondernemingen, is de beperking van 10 jaar niet van toepassing (zie 11.3.3. Voorwaarden voor aftrekbaarheid).

Er kan dan in het jaar van het sluiten van de pensioenovereenkomst een hogere voorziening worden geboekt.

Een back service kan er ook in bestaan dat bijgestort wordt voor het verleden, omdat het loon toen nog niet zo hoog lag en er dus minder hoge aftrekbare premies betaald konden worden (artikel 35, § 3 KB/WIB 92).

Wanneer bijgestort wordt, en de vennootschap kan genieten van het verlaagde opklimmende tarief, kan het interessant zijn de back service te spreiden over bv. twee jaar, om deze zo in aftrek te kunnen brengen van de hoogste schijven in de vennootschapsbelasting.

De Rulingdienst stelt dat een belastingvrije ‘backservice’-voorziening mogelijk is (artikel 48 WIB 92 en artikel 24 tot 27 KB/WIB 92) voor zover de overeenkomst het bedrag dat betrekking heeft op de voorbije loopbaan uitdrukkelijk afscheidt van het bedrag dat betrekking heeft op de nog te lopen loopbaan (‘future service’).

Voor een vergelijking tussen backservice en een bijkomend loon, zie X, ‘‘Backservice’ storten: nog altijd interessant?’, Ondernemingsdatabank, Indicator, advies toegevoegd op 01.06.2016.

1.2.12.3.8.2. Voorzien in contract

De inhaalbijdragen die in het kader van een back service worden verricht, zijn enkel aftrekbaar als het pensioenreglement of de pensioentoezegging dergelijke inhaalpremies toelaat. Wanneer het pensioenreglement of -toezegging daarvoor niets voorziet, moet het reglement worden aangepast (zie in die zin Luik 03.12.2008, 2007/RG/1336).

Volgens de Administratie moet deze mogelijkheid voorzien zijn in de pensioenovereenkomst bij de invoering van het pensioenplan, zo niet zal zij de inhaalbijdragen niet aanvaarden (Com.IB 59/56).

De rechtspraak vereist dit echter niet (bv. Rb. Antwerpen 29.06.2007, 06/1129/A en 01.10.2007). Volgens de rechtbank is deze voorwaarde niet opgenomen in de wetgeving. Het feit dat het reglement maar formeel werd aangepast na de premiestorting is volgens de rechtbank evenmin een probleem, wanneer, voorafgaand aan de premiestorting, de vennootschap de aanpassing van het reglement bij de verzekeraar had aangevraagd.

Gelet op het voorgaande wordt, als de pensioenovereenkomst niets voorziet, en de vennootschap wenst ‘inhaalbijdragen’ te betalen, dit best geregeld met de verzekeraar met een bijlage bij het pensioenreglement of de pensioentoezegging waarin de modaliteiten voor die bijdragen worden vastgelegd.

De rulingdienst bevestigt de voormelde principes (Voorafgaande beslissing nr. 600.555 d.d. 10.07.2007).

Quid onbezoldigde activiteiten

De jaren gepresteerd als onbezoldigd bestuurder binnen de onderneming tellen niet mee als beroepswerkzaamheid onder artikel 34 § 1, 1° WIB 92 (Rb. Antwerpen 24.10.2016, 15/4396/A, onder verwijzing naar Cass. 15.01.2004, F.01.0049.N).

1.2.12.3.8.3. Spreiding niet noodzakelijk

In een ruling wordt bevestigd dat wanneer een onderhandse pensioenovereenkomst ook zogeheten ‘backservice-jaren’ valoriseert, een fiscaal vrijgestelde pensioenvoorziening in het jaar van het sluiten van de pensioenovereenkomst in een keer mag worden aangelegd voor het volledige ‘back-service-pensioenkapitaal’ (Voorafgaande beslissing nr. 2010.570 d.d. 08.02.2011).

Dit wordt bevestigd in de rechtsleer (P. Van Eesbeeck en L. Vereycken, ‘Voorziening voor ‘backservice in één keer: ruling bevestigt’, Fiscoloog., 2007, nr. 1087, p. 6; C.Hendrickx, ‘De praktijk wettelijk bevestigd: financiering van de backservice kan in één maal’, T.F.R., 2006, nr. 299, (p. 259), p. 267).

Ook de rechtspraak sluit zich hierbij aan (bv. Antwerpen 07.01.2014, 2012/AR/2820; Rb. Bergen 03.11.2010, 04/1083/A).

1.2.12.3.8.4. Backservice bij vereffening / artikel 49 – artikel 59

Door in een ruling te verwijzen naar artikel 49 WIB 92, geeft de Administratie te kennen dat de voorziening niet alleen moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 59 WIB 92, maar ook aan die van artikel 49 WIB 92. Dit is een verwijzing naar de rechtspraak, die de aftrek van aanzienlijke (backservice)premies vlak voor het vertrek van de bedrijfsleiders heeft verworpen op grond van artikel 49 WIB 92 (zie 2.2. Inkomsten ‘verkrijgen of behouden’, bij de voorbeelden).

Voor de (on)mogelijkheid van het sluiten van een groepsverzekering met back service in het stadium van vereffening, zie 2.4. Kosten gedaan zonder perspectief op inkomsten (o.m. meerwaardetheorie).

1.2.12.3.9. Afzonderlijke aanslag

Voor een bespreking van de afzonderlijke aanslag van toepassing op deze voorziening, zie HOOFDSTUK 2 Afzonderlijke aanslagen.

1.2.12.4. Gerechtelijke geschillen – hangende geschillen

Krachtens een advies van de CBN is het instellen van een gerechtelijke procedure niet doorslaggevend voor de vorming van een voorziening, maar moet hiermee worden rekening gehouden bij de inschatting van het risico. Wanneer overigens een eerste gerechtelijke beslissing is gevallen en daartegen hoger beroep wordt ingesteld, moet bij de beoordeling van het risico rekening worden gehouden met de gerechtelijke beslissing zelf, met de aanleg waarin zij is uitgesproken alsmede met de waarschijnlijkheid dat deze beslissing wordt bevestigd of vernietigd (CBN-advies nr. 107-11 van 1989).

De Belastingadministratie zal de vrijstelling van de voorziening voor hangende geschillen toestaan als de vennootschap kan bewijzen dat het risico dat is gekoppeld aan het geschil, met bewijsstukken ter ondersteuning (briefwisseling, interventie van advocaten, kopie van gerechtelijke beslissingen die het voorwerp zijn van een beroep …):

§ reëel is;

§ actueel is;

§ correct wordt geëvalueerd.

Er is gevonnist dat de gebeurtenis die aanleiding geeft tot het aanleggen van de voorziening de dagvaarding kan zijn, maar ze is daartoe niet beperkt. Ook de verzwaring van het risico in de loop van een hangende procedure (in casu de mededeling van een tussenvonnis dat bijkomende onderzoeksmaatregelen heeft opgelegd waardoor de kans op een veroordeling meer waarschijnlijk wordt) kan het aanleggen van een voorziening verantwoorden. Ook een ingebrekestelling kan het aanleggen van een voorziening rechtvaardigen (Brussel 25.06.1999).

1.2.12.5. Gratificatie voor bedrijfsleider – personeel

Een jaarlijks aangelegde voorziening om aan de bestuurder een gratificatie uit te keren als beloning voor geleverde prestaties is voor de vennootschap fiscaal aftrekbaar. Dat de gratificaties niet contractueel werden geregeld doet hieraan geen afbreuk ( Bergen 15.09.2006 ).

Voor gratificaties of bonussen die op het einde van het boekjaar nog niet vaststaan maar wel contractueel verschuldigd zijn, kan een voorziening voor risico’s en kosten worden aangelegd (Com.IB 48/26).

Het feit dat de gratificatie contractueel verschuldigd zou moeten zijn, wordt niet aanvaard door de rechtspraak (zie hierna).

Voorbeeld voorziening voor bonussen – niet contractueel verschuldigd

De betwiste beslissing stelt dat de vrijstelling van de voorzieningen voor risico’s en kosten, zoals bepaald door artikel 48 WIB 92, in het voorliggende geval niet is gerechtvaardigd, aangezien de aangelegde voorzieningen niet als doelstelling hebben om beloningen toe te kennen die contractueel aan het personeel verschuldigd zijn. Het hof stelt dat de Administratie, door te eisen dat het verplicht zou zijn dat de beloning contractueel is voorzien, een voorwaarde toevoegt aan de wet ( Bergen 15.09.2006, 1998/FI/156 ).

1.2.12.6. Voorziening voor belastingen

Een voorziening voor belastingen is niet aftrekbaar omdat deze geen kosten dekken die, wanneer ze werkelijk worden gedragen, normaal aftrekbaar zijn als beroepskosten. Belastingen zijn immers niet aftrekbaar ( zie 2. Niet-aftrekbare belastingen en voorheffingen ).

Een voorziening voor belastingen wordt enkel aangelegd in geval van betwisting. De boekhoudkundige voorziening wordt fiscaal als een aangroei van reserves aangemerkt (rekeningen 6712 en 161). Wanneer de voorziening wordt aangewend (debet 161 rekening aan credit 6712), ontstaat er een afname van de belaste reserves die moet worden gecompenseerd door een opname in de verworpen uitgaven van het bewuste bedrag om te vermijden dat de belastbare winst daalt.

De reguliere (niet-betwiste) belastingschuld (de geraamde belastingen) wordt geregeld via de post ‘geraamd bedrag der belastingschulden’ (rekeningen 6702 en 450) of ‘geactiveerde overschotten van belastingen en voorheffingen’ (rekeningen 412 en 6701). Deze boekingen hebben geen invloed op de belaste reserves.

1.2.12.7. Voorziening voor vakantiegeld

1.2.12.7.1. Principe

De door een onderneming bij het afsluiten van enig boekjaar aangelegde voorziening voor vakantiegeld, wordt door de Administratie beschouwd als een zekere en vaststaande schuld (artikel 49, tweede lid WIB 92) en dus niet als een in artikel 48 WIB 92, bedoelde voorziening voor risico’s en kosten.

Het bedrag van de aangelegde voorziening moet nochtans beperkt worden op basis van de bezoldigingen die tijdens het belastbare tijdperk aan het personeel werden betaald. Bij het afsluiten van het boekjaar 2020 mogen de volgende maximumvoorzieningen voor vakantiegeld worden geboekt (Circulaire 2021/C/14 over de bedragen geboekt in balansen afgesloten op 31.12.2020 voor de uitbetaling van het vakantiegeld van het personeel in 2021):

§ 18,20% van de vaste en veranderlijke bezoldigingen die in 2020 zijn toegekend aan bedienden die het voordeel van de wetgeving betreffende de jaarlijkse vakantie van werknemers genieten, verminderd met het in 2020 toegekende aanvullende vakantiegeld (dat aanvullende vakantiegeld mag ook niet worden opgenomen in de berekeningsgrondslag waarop het bovenvermelde percentage moet worden toegepast);

§ 10,27% van 108/100sten van de lonen die in 2020 zijn betaald of toegekend aan werklieden en leerlingen die het voordeel van dezelfde wetgeving genieten.

Onder normale bezoldigingen van bedienden worden verstaan, de periodieke bezoldigingen, evenals commissielonen, premies, percenten en lonen voor gepresteerde overuren. Het vakantiegeld, de eindejaarspremie, de dertiende maand en andere gelijkaardige vergoedingen daarentegen komen niet in aanmerking als berekeningsgrondslag voor de voorziening.

Wat de arbeiders en leerlingen betreft die voortijdig de onderneming hebben verlaten mag ook rekening worden gehouden met de tijdens bedoeld jaar betaalde lonen. De bezoldigingen aan de bedienden die de onderneming hebben verlaten moeten daarentegen uit de berekeningsgrondslag worden geweerd (Circulaire van 14.07.1994, Ci.RH.243/349.099).

1.2.12.7.2. Bedrijfsleiders

Wanneer bedrijfsleiders die verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst bezoldigingen verkrijgen die door de RSZ worden beschouwd als verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst, kan hiervoor een voorziening voor vakantiegeld worden aangelegd.

Tantièmes zijn uitgesloten uit de berekeningsbasis.

1.2.12.7.3. Arbeiders uit de bouwsector

Voor arbeiders uit de bouwsector kan geen voorziening voor vakantiegeld worden aangelegd. Het vakantiegeld van deze werknemers zit immers begrepen in de RSZ-kwartaalbijdragen.

1.2.12.7.4. Genieters van een flexiloon

Het vakantiegeld verschuldigd voor prestaties geleverd in het kader van een flexi-job wordt samen met het flexiloon aan de werknemer uitbetaald. Het flexiloon wordt niet opgenomen in de berekeningsgrondslag van het vakantiegeld dat volgend jaar aan het personeel wordt betaald (Circulaire 2017/C/29 van 27.04.2017 over de als beroepskosten aftrekbare bedragen geboekt in balansen afgesloten op 31.12.2016, voor de uitbetaling van het vakantiegeld van het personeel in 2017).

1.2.12.7.5. Bij sluiting – overname

Boekhoudkundig is een onderneming bij sluiting verplicht om een voorziening te boeken voor onder meer de sociale schulden die voortspruiten uit de afdanking van personeel. Zo moet een voorziening worden geboekt voor de aan het personeel te betalen vergoedingen.

Maar wanneer bij de omzetting van een eenmanszaak in een vennootschap de overnemende bvba contractueel alle wettelijke verplichtingen inzake vergoedingen van het overgenomen personeel (i.c. vakantiegeld en eindejaarspremie) op zich neemt, moet de overlatende eenmanszaak boekhoudkundig geen voorziening meer aanleggen en kan zij deze bijgevolg ook niet fiscaal in rekening brengen (Antwerpen 13.12.2005, 2003/AR/1332).

1.2.12.7.6. Bij boekhouding te paard (anders dan per kalenderjaar)

Wanneer bij het afsluiten van een boekjaar op een andere datum dan 31.12 een voorziening voor vakantiegeld (als schuld), vereist de berekening van de voorziening bijzondere aandacht (Com.IB 57/26, Com.IB nr. 57/26.1 tot 26.3).

Daarbij zijn er verschillende werkwijzen naargelang de afsluitdatum. De toepasselijke percentages zijn deze die golden per 31.12 van het voorbije kalenderjaar.

1. boekjaren afgesloten voor de storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van de arbeiders verschuldigd op de lonen van het vorige kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten voor 30 april). Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mogen worden aangemerkt, het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van arbeiders en bedienden, berekend op de tijdens het volledige boekjaar toegekende bezoldigingen

2. boekjaren afgesloten na storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van arbeiders, maar voor betaling van het vakantiegeld van de bedienden

Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mogen worden aangenomen:

§ het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van de arbeiders en bedienden, berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar tot op de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend;

§ het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van de bedienden, berekend op de bezoldigingen die tijdens het pas afgesloten boekjaar, maar nog in het vorige kalenderjaar, aan de bedienden werden toegekend.

3. Boekjaren afgesloten na de betaling van het vakantiegeld van de bedienden in het lopende kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten na 30 juni)

Het als beroepskosten aan te merken bedrag is het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van arbeiders en bedienden, berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar tot en met de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend.

1.2.12.8. Voorziening aangelegd in het kader van de arbeidsduurvermindering (ADV-dagen)

De CBN verduidelijkt in een advies de boekhoudkundige verwerking van de aanvullende vakantiedagen die werden opgebouwd in het kader van een stelsel van arbeidsduurvermindering (ADV-dagen), inzonderheid de AVD-dagen die worden opgebouwd tijdens het boekjaar en slechts in een later boekjaar worden opgenomen en uitbetaald (CBN-advies 2018/13 van 30.05.2018).

De administratieve commentaar bepaalt dat ‘indien er extra vakantiedagen worden toegestaan op contractuele basis kan een soort toe te rekenen kost geboekt worden indien bedrag zeker en vaststaand is of een voorziening indien bedrag nog niet zeker is’ (Com.I.B. 57/24).

Zie hiervoor dit boekwerk tot en met aanslagjaar 2006.

1.2.12.9. Voorziening voor goederen verworven tegen betaling van een lijfrente

1.2.12.9.1. CBN-advies

CBN-advies nr. 2012/19 van 07.11.2012 (ter vervanging van de adviezen 149/1, 149/2, 149/3 en 149/4) bespreekt de boekingswijze van activa verworven tegen betaling van een lijfrente.

Zie ook Com.IB 61/276-296.

In het advies wordt ingegaan op de waardering van het betrokken goed op de actiefzijde, de waardering van de verplichting tot betaling van de lijfrente op de passiefzijde (jaarlijkse aanpassing) en de afloop van de lijfrenteovereenkomst.

Voor meer, zie het voormelde advies.

Een belastingplichtige was van mening dat door het openvallen van de lijfrenteovereenkomst een meerwaarde op materieel vast actief ontstond, die in aanmerking komt voor een gespreide belastingheffing. Volgens het hof heeft het openvallen van de overeenkomst geen enkele invloed op de waardering of de afschrijvingen van de betrokken onroerende goederen en wordt er naar aanleiding daarvan ook geen meerwaarde gerealiseerd. De gespreide taxatie gebeurde ten onrechte (Antwerpen 06.05.2008, 2007/AR/1280).

1.2.12.9.2. Rulingcel

Niettegenstaande een voorziening voor een lijfrente geen voorziening voor risico’s en kosten is in de eigenlijke zin van het woord in de zin van artikel 4:11 WVV , sluit de rulingcel zich toch aan bij het door de CBN ter zake geformuleerde en hiervoor besproken advies aangaande de aanleg van een voorziening om het hoofd te bieden aan een lijfrente ( Voorafgaande beslissing nr. 400.381 van 13.06.2006 en CBN-advies nr. 149/1 ). De concrete situatie die aan de rulingcommissie werd voorgelegd, ging als volgt.

Voorbeeld voorziening lijfrente

Om de renovatiewerken van een gebouw te financieren, vraagt een nv aan haar gedelegeerd bestuurder geldvoorschotten te verlenen.

De gedelegeerd bestuurder aanvaardt afstand te doen van zijn schuldvordering in ruil voor een lijfrente ten laste van de nv, welke overdraagbaar is op het hoofd van de echtgenote van de gedelegeerd bestuurder.

Om de lijfrente te kunnen betalen zou de nv X een provisie aanleggen gelijk aan het kapitaal waarvan afstand is gedaan.

Principieel heeft de rulingcel geen problemen hiermee, maar er rees twijfel bij de berekening van de voorziening, zodat uiteindelijk geen positieve ruling kon worden afgeleverd.

1.2.12.9.3. Afstand rc-schuld tegen lijfrente

Om de herkwalificatie van intresten in dividenden te vermijden, kan een bedrijfsleider afstand doen van zijn vordering in rekening-courant tegen betaling van een lijfrente.

De bedrijfsleider is in dat geval belastbaar op 3% van het prijsgegeven kapitaal, tegen het tarief van 30% (+ gemeentebelastingen).

De vennootschap moet:

§ in het jaar van aanleg:

§ een voorziening aanleggen;

§ het verdwijnen van de rc opnemen in resultaat;

§ in de daaropvolgende jaren:

§ jaarlijks een gedeelte van de voorziening terugnemen (= belastbaar);

§ het intrestgedeelte van de lijfrente in mindering nemen (= fiscaal aftrekbaar).

De intrestbetalingen begrepen in het lijfrentecontract kunnen niet worden geherkwalificeerd (zie 2. 57.5. Geen herkwalificatie van inkomsten begrepen in lijfrenten – lijfrentecontract niet herkwalificeerbaar in geldlening/voorschot ).

1.2.12.10. Voorziening voor waarborgverplichtingen (garantieverplichtingen)

1.2.12.10.1. Principieel mogelijk

Wanneer garantie wordt gegeven op verkochte producten, kan hiervoor in principe een voorziening worden aangelegd.

Deze principiële mogelijkheid is terug te vinden in cassatierechtspraak. Dit hof heeft geoordeeld dat een provisie die aan de voorwaarden uit artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 en 25 KB/WIB 92 beantwoordt de kosten moet dekken die een onderneming in de loop van het afgelopen jaar heeft geleden als gevolg van de garantie die ze aan haar klanten heeft toegekend ‘voor elk item dat onbruikbaar is door een materieel defect’. De gebeurtenissen die de kosten waarschijnlijk maken zijn de verkopen waarvan de contracten verspreid over het hele jaar gepaard gaan met een contractuele garantieverplichting (Brussel, 04.11.1970, SA Fiat-Belgio, bevestigd door Cass. 23.12.1971, Bull. 505. p. 444 en 450).

1.2.12.10.2. In de praktijk zeer terughoudend

In de praktijk is de Administratie, hierin gevolgd door de rechtspraak, terughoudend ten aanzien van forfaitaire voorzieningen voor waarborgverplichtingen. De reden hiervoor is dat het gaat om ‘mogelijke’, en dus geen ‘waarschijnlijke’ noch ‘scherp omschreven’ kosten. Een algemeen risico volstaat niet om een voorziening te verantwoorden. Alleen wanneer het bedrag van de voorziening wordt bepaald op basis van statistische gegevens uit het verleden, wordt een belastingvrije voorziening aanvaard. Dit heeft tot gevolg dat het voor nieuwe vennootschappen problematisch is een belastingvrije voorziening voor garantieverplichtingen aan te leggen.

Voor voorbeelden, zie hierna.

1.2.12.10.3. Wel ‘scherp omschreven’ indien gebaseerd op statistische inlichtingen

Omdat de kosten scherp omschreven moeten zijn, kan hierbij niet willekeurig tewerk worden gegaan. Anderzijds zijn de kosten onvoorspelbaar. Het is dus balanceren op het slappe koord tussen louter mogelijke kosten enerzijds en scherp omschreven kosten anderzijds.

1.2.12.10.4. Voorbeelden – rechtspraak

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – willekeurig percentage van de omzet – autodealer - Toyota

In de praktijk wordt een willekeurig percentage van de omzet niet aanvaard, maar bijvoorbeeld wel een percentage dat kan worden onderbouwd op basis van gegevens uit het verleden. In casu was het percentage niet onderbouwd. Het feit dat de invoerder in een richtlijn stelt dat de fabriekswaarborg niet alle interventies dekt die de garage zou moeten uitvoeren op een verkocht voertuig en dat de garage, om dit risico in te dekken, wordt aangeraden om een provisie aan te leggen voor technische waarborgen naar rato van één uurloon per verkocht voertuig gedurende de drie voorbije jaren, maakt de kost niet scherp omschreven en waarschijnlijk (Antwerpen, 19.01.2010, 2007/AR/1263).

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – jarenlang vast percentage

Zoals gezegd kan de waarschijnlijkheid blijken uit ervaringen en statistische gegevens over een relevante periode. Daarenboven moeten de ‘ervaringscijfers’ regelmatig worden geactualiseerd. Een voorziening die jarenlang gebaseerd is op een vast percentage, is niet gesteund op een redelijk geraamde waarschijnlijkheid of op welomschreven lasten en verliezen. In casu wordt de voorziening niet aanvaard (Antwerpen 03.05.2011, 2009/A/2091).

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – actualisering ervaringscijfers vereist

Er is gevonnist dat een belastingplichtige die voor het aanleggen van een voorziening een bepaald percentage hanteert, de ervaringscijfers die dat percentage verantwoorden regelmatig moet actualiseren. Een voorziening die jarenlang gebaseerd is op eenzelfde vast percentage, is niet gesteund op een redelijk geraamde waarschijnlijkheid of op wel omschreven lasten en verliezen. In casu ontbreken ernstige en controleerbare cijfers waarop het percentage is gebaseerd geheel. Er worden ondervindingen uit het verleden bewezen. Er worden geen claims van klanten bewezen, noch wordt aangetoond dat claims worden afgeboekt. Voor de aangelegde voorzieningen wordt niet bewezen dat de voorwaarden van artikel 27 KB/WIB 92 nog zijn voldaan, en wat betreft de in de betwiste aanslagjaren aangelegde voorzieningen voldoen algemene risico’s en louter hypothetische risico’s niet aan de wettelijke voorwaarden (Rb. Brugge 06.06.2016, 13/3512/A).

Voorbeeld niet scherp omschreven – voorziening waarborg innovatieve technieken

In een casus werden voorzieningen aangelegd omdat werd gewerkt met innovatieve technieken, terwijl waarborg werd gegeven aan de klanten. Bij gebrek aangegevens uit het verleden werden er voorzieningen aangelegd op basis van de omvang van het project en de contractueel gemaakte afspraken met betrekking tot de garantie. Omdat de kosten niet scherp omschreven zijn, kan geen vrijgestelde voorziening worden aanvaard (Antwerpen 21.12.2010, 2009/AR/1192).

Voorbeeld wel scherp omschreven – voorziening verhuurgarantie

Een voorziening voor de verhuurgarantie die opgenomen wordt in een verkoopcontract voor de verkoop van een kantoorgebouw kan aangelegd worden met een fiscale vrijstelling overeenkomstig artikel 48 WIB 92. Uit de omstandigheden was gebleken dat het erg waarschijnlijk was dat in het voorgelegde dossier de huurgarantie effectief zou moeten worden betaald (Voorafgaande beslissing nr. 700.411 van 30.10.2007).

Voorbeeld wel scherp omschreven – voorziening verhuurgarantie – huurgarantie

In dezelfde zin, de voorziening die X bv aanlegt voor het verlenen van een huurgarantie, die onlosmakelijk verbonden is met de realisatie van een meerwaarde verwezenlijkt bij de verkoop van een onroerend goed, kan fiscaal worden vrijgesteld op basis van artikel 48 en 194 WIB 92 en de artikelen 22 t.e.m. 25 van het KB/WIB 92 (Voorafgaande beslissing nr. 2020.2262, 09.02.2021).

Voorbeeld niet scherp omschreven – voorziening waarborg in verband met software – overgang naar euro

Een softwareontwikkelaar voorziet problemen en extra kosten in verband met de overgang naar de euro m.b.t. software die hij heeft aangeleverd. Hij faalt evenwel in de bewijsvoering m.b.t. de kosten, en beperkt zich tot ramingen van het aantal dagen dat hij nodig zal hebben om de problemen op te vangen. Hierdoor is niet voldaan aan de voorwaarden voor de aanleg van een belastingvrije voorziening (Rb. Namen 03.03.2011, 10/267/A).

1.2.12.11. Voorziening voor RIZIV-heffing ten laste van een farmaceutische firma (‘responsabiliseringsheffing’)

In zover, enerzijds, het bedrag van de te betalen heffing gedurende het boekjaar X + 1 op het omzetcijfer van het jaar X bekend is voor het einde van het boekjaar X en, anderzijds, de opeisbaarheid ervan zeker is, zal dat bedrag in toepassing van artikel 49 WIB 92, fiscaal aftrekbaar zijn als beroepskost voor het belastbaar tijdperk verbonden aan het boekjaar X, op voorwaarde dat dit als zodanig werd geboekt (Circulaire nr. Ci.RH.421/529.077 d.d. 21.12.2000).

1.2.12.12. Aansprakelijkheid aannemer / architect

De tienjarige aansprakelijkheid van aannemers en architecten (artikel 1792 en 2270 BW) is een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering kunnen geschat worden, en waarvoor geen voorzieningen kan worden aangelegd (Com.IB 48/14). Het enkele en loutere feit dat deze specifieke aansprakelijkheid bestaat, is strikt onvoldoende om te besluiten tot het boeken van een percentage op de totale omzet van een bepaald jaar (Com.IB 48/15).

Het algemeen waarborgrisico in de bouwsector kan op zichzelf niet worden beschouwd als een aan de gang zijnde gebeurtenis die aantoont dat verliezen of kosten waarschijnlijk zijn die de vrijstelling van geldsommen als voorziening voor risico’s en kosten verantwoorden.

Maar dit sluit niet per definitie de aanleg van een voorziening uit om het hoofd te bieden aan risico’s en kosten die kunnen voortvloeien uit de tienjarige aansprakelijkheid.

Als de bedragen om de voorziening te vormen worden bepaald op basis van coëfficiënten of normen voortvloeiend uit de bevindingen betreffende vorige jaren, is een vrijgestelde voorziening wel mogelijk. Op dat moment wordt het algemeen risico immers concreet.

Voorbeeld geen vrijgestelde voorziening – 10-jarige aansprakelijkheid aannemer

Zie bv. Cass. 12.09.2002, F.J.F, 2003, 287; in casu betrof het de aanleg van een voorziening door een aannemer naar aanleiding van de oplevering van een gebouw.

Voorbeeld geen vrijgestelde voorziening – 10-jarige aansprakelijkheid aannemer – ‘redelijkheid’ is niet voldoende

Er is gevonnist dat de tienjarige aansprakelijkheid als een aan de gang zijnde gebeurtenis kan gelden voor het aanleggen van een voorziening om het hoofd te bieden aan scherp omschreven kosten die zich waarschijnlijk zullen voordoen, maar dat er een actuele en deugdelijke en onderbouwde raming moet worden voorgelegd die is gebaseerd op ernstige, controleerbare cijfers. In casu werd het bedrag van de voorziening vastgesteld op 0,3% op het omzetcijfer van het vorige boekjaar en vervolgens degressief tot 0,03% van de omzet over het omzetcijfer van tien jaar terug. Een percentage kan maar worden aanvaard als dit is gebaseerd op coëfficiënten en normen die afgeleid zijn uit bevindingen betreffende vorige jaren. De bewijslast rust ter zaken bij de BP. In casu werd het voorgaande niet aangetoond. Dat de gehanteerde percentages redelijk zouden zijn, wat althans niet ondersteund wordt door objectieve en controleerbare stukken, volstaat op zich niet als bewijs van het scherp omschreven karakter van de risico’s en kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd (Rb. Hasselt 05.10.2017, 15/2951/A).

1.2.12.13. Voorziening voor ontmantelingskosten nucleaire bedrijfsgebouw

Voor de kosten van de buitengebruikstelling en de ontmantelingsverrichting van een ‘nucleair besmet gebouw’, dat niet onder de definitie ‘kerncentrale’ valt zoals voorzien in artikel 25 KB/WIB 92, waarvan de datum van buiten gebruikstelling vast staat, kan een voorziening worden aangelegd, gespreid over de tijd die nog rest tot de datum van de buitengebruikstelling. De voorziening voldoet aan de reguliere fiscale voorwaarden (Cass. 11.02.2010, F.08.0081.N).

1.2.12.14. Voorziening aangelegd door huurder – kosten ‘eigen aan huurder’

Een huurder kan geen voorziening aanleggen voor kosten die hem niet eigen zijn. In casu legde een huurder een voorziening aan voor de kosten van een bodemsanering die ten laste valt van de eigenaar (Rb. Gent 22.06.2010, 06/2299/A, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wie mag kosten of voorzieningen voor bodemverontreiniging aftrekken?’, Fiscoloog 2010, nr. 1228, p. 5).

1.2.12.15. Voorziening voor verzekerde schadegevallen

Voor de kosten van een schadegeval, waartegen de vennootschap een verzekering heeft afgesloten, kan geen belastingvrije voorziening worden aangelegd. Door de mogelijke tussenkomst van de verzekering is de kost niet voldoende waarschijnlijk. Zolang kan worden aangenomen dat de verzekeraar tussenkomt, is er immers geen risico. Slechts wanneer de verzekeringsmaatschappij meedeelt dat waarschijnlijk geen dekking zal plaatsvinden, is het risico aanwezig (Antwerpen 15.02.2011, 2009/AR/3011).

1.2.12.16. Voorziening voor betwiste schadegevallen

Voorbeeld voorziening –invloed van betwisting – rechtsvordering

Er is gevonnist dat voor de kosten van een schadeclaim (m.b.t. de gemeenschappelijke delen van een appartementsgebouw) de vennootschap boekhoudkundig verplicht is een voorziening aan te leggen, wat doorwerkt op fiscaal vlak. Het feit dat de schadeclaim door de vennootschap wordt betwist, doet hieraan geen afbreuk (Gent 19.03.2013, 2011/AR/3201).

Voorbeeld voorziening –invloed van betwisting – rechtsvordering

Tegelijk argumenteert het hof dat het feit dat in 2008 een rechtsvordering wordt ingesteld tegen de saneringsverplichting bij de Raad van State, de waarschijnlijkheid ondermijnt omdat er van mag worden uitgegaan dat de BP haar kansen om te winnen hoog inschat, waardoor de kost niet meer waarschijnlijk is (Gent 15.09.2020, 2015/AR/1056).

1.2.12.17. Voorziening voor afzonderlijke aanslag geheime commissielonen

Voorbeeld voorziening – afzonderlijke aanslag geheime commissielonen – tijdstip van ontstaan van het risico

Uit een arrest blijkt dat een fiscaal vrijgestelde voorziening voor een betwiste afzonderlijke aanslag geheime commissielonen principieel mogelijk is, maar dat die dan wel moet worden aangelegd in het jaar waarin het risico is ontstaan, met name het jaar waarin de aanslag wordt gevestigd. In casu had de vennootschap de voorziening aangelegd in het jaar waarin de voorziening voor het hof van beroep werd ingesteld (Bergen 06.01.2021, 2019/RG/761).

1.2.12.18. Voorziening voor aanvullende registratierechten – artikel 64 W.Reg.

Een belastingplichtige koopt een onroerend met het verlaagd tarief van 5% (tarief van toepassing voor aangekochte goederen waarvoor de vervreemding wordt nagestreefd binnen de tien jaar). Op een bepaald moment is hij dat blijkbaar niet meer van plan en legt hij een provisie aan voor het aanvullend registratierecht dat krachtens artikel 64 W.Reg. verschuldigd wordt op het einde van de 10-jarige termijn. Deze voorziening kan fiscaal niet worden vrijgesteld. De belastingplichtige stelt ten onrechte dat de aanvullende registratierechten in het desbetreffende jaar het karakter van zeker en vaststaande schulden hebben verworven. De bestemming van het onroerend goed kon immers nog worden gewijzigd voor de afloop van de relevante periode. Bovendien kan het aanvullend registratierecht niet worden geacht te drukken op de resultaten van de tijdperken voorafgaand aan het tijdperk waarin het recht verschuldigd wordt. Het aanvullend registratierecht kan alleen geacht worden te drukken op de uitslagen van het belastbaar tijdperk waarin het recht betaald wordt krachtens artikel 65 W.Reg. of vorderbaar wordt krachtens artikel 64 W.Reg. (Cass. 22.06.2000, www.cass.be, besproken door X, ‘Aftrek bijkomende kosten grond: Cassatie twee keer “ja”’, Fiscoloog 2000, nr. 765, p. 1) (Gent 23.01.2007, 2004/AR/1235; in dezelfde zin Gent 30.10.2015, 2013/AR/2634).

Noteer dat ook de activering en de afschrijving van het na verloop van 10 jaar verschuldigde bedrag Aan registratierechten krachtens artikel 64 W.Reg. niet kan worden aanvaard (Antwerpen 14.02.2006, 2002/AR/1357).

1.2.12.19. Voorziening voor registratierechten – compromis en akte in verschillend jaar

Wanneer een compromis wordt ondertekend in het jaar X, en de akte wordt pas verleden in het jaar X + 1, dan mag in het jaar X een voorziening worden aangelegd voor de te betalen registratierechten. Wel mag enkel een voorziening worden aangelegd voor de waarschijnlijk verschuldigde rechten. Zo mag een handelaar in onroerende goederen, die slechts 5% verschuldigd is, slechts een voorziening aanleggen van 5% (Antwerpen 14.02.2006, 2002/AR/1357).

1.2.12.20. Voorziening voor inkomensderving ingevolge wegeniswerken – wegenwerken

Het lijkt ons niet mogelijk een belastingvrije voorziening aan te leggen voor een inkomensderving ingevolge wegenwerken, omdat (1) de verliezen niet specifiek omschreven kunnen worden (ze kunnen enkel worden geraamd), en (2) een inkomensderving geen kost is (voorziening kan enkel voor kosten).

Ook in antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister gesteld dat geen bijzondere regels van toepassing zijn bij een inkomensderving ingevolge wegeniswerken (Pv nr. 554 van de heer Van Hooland d.d. 06.12.1993).

1.2.12.21. Voorziening voor vouchers - personeelskorting

Een autoproducent deelt ‘vouchers’ uit aan zijn personeel, waarmee ze bij de aankoop van een auto een personeelskorting kunnen krijgen. De producent legt hiervoor een voorziening aan. Deze voorziening is fiscaal vrijgesteld. Het hof oordeelt dat de korting geen voordeel van alle aard is in de zin van artikel 31 WIB 92, en dus geen sociaal voordeel kan zijn in de zin van artikel 38, 11° WIB 92 en dat bijgevolg artikel 53, 14° WIB 92 niet van toepassing kan zijn (Antwerpen 13.09.2005, ar.1440, zie ook 3.10. Sociale voordelen en voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- of ecocheques).

1.2.12.22. Voorziening voor kosten van bodemsanering

1.2.12.22.1. Administatief standpunt: bestaan van saneringsverplichting

De Administratie heeft inzake voorzieningen voor bodemsaneringen een eigen invulling gegeven aan de voorwaarde dat de uitgaven waarvoor de voorziening wordt aangelegd ‘scherp omschreven en waarschijnlijk’ moeten zijn.

Zo is de minister op het principiële vlak van mening dat, wanneer een bodemverontreiniging op een terrein werd vastgesteld die ten name van de vennootschap een saneringsverplichting doet ontstaan, de aangelegde voorziening voor risico’s en kosten overeenkomstig artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 en 25 KB/WIB 92 op fiscaal vlak volledig of gedeeltelijk kan worden vrijgesteld, voor zover aan de volgende twee voorwaarden is voldaan:

§ een bodemonderzoek is uitgevoerd geweest door een erkend bodemdeskundige die de bodemverontreiniging heeft vastgesteld en;

§ waarbij deze verontreiniging effectief een saneringsverplichting tot gevolg moet hebben.

De saneringsverplichting moet blijken uit het regionale decreet. De verplichting om de bodem te saneren bestaat maar vanaf het moment dat ze werkelijk is opgelegd door het betreffende gewest, zijnde:

§ L’IBGE= institut bruxellois pour la gestion de l’environnement – ordonnance van 05/03/2009;

§ Het DAS: Direction de l’Assainissement des Sols voor het Waalse Gewest – Waals decreet van 05/12/2008;

§ OVAM: Openbare Vlaamse Afvalstoffen Maatschappij voor het Vlaamse Gewest – Vlaamse decreet van 22/02/1995.

Aan beide voorwaarden moet tegelijkertijd voldaan zijn. De raming van het bedrag van de desbetreffende vrijgestelde voorziening moet gebeuren overeenkomstig de algemene beginselen van voorzichtigheid, oprechtheid en ter goeder trouw en moet gesteund zijn op grond van ernstige controleerbare becijferingen (Pv nr. 753 van de heer Eerdekens d.d. 12.07.2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 141, p. 17860-17861).

In een ruling worden de twee voorwaarden opgenomen in de voormelde pv hernomen, en wordt er aanvullend gesteld dat, wat de terreinen betreft die onder de Vlaamse regeling inzake bodemsanering vallen, aan de voorwaarde inzake saneringsverplichting is voldaan, wanneer de belastingplichtige (Voorafgaande beslissing nr. 300.111 d.d. 24.03.2004):

§ door OVAM werd aangemaand om de ‘historische bodemverontreiniging’ te saneren (overeenkomstig artikel 31 § 1 van het Vlaamse Decreet van 22.02.1995 betreffende de bodemsanering) (decreet van 22.02.1995 ondertussen vervangen door het Bodemdecreet van 27.10.2006); ofwel

§ de persoon is op wie de saneringsplicht rust (op basis van artikel 10, § 1 van het voormelde Decreet) en in kennis wordt gesteld van het feit dat de bodemverontreiniging de bodemsaneringsnormen overschrijdt of (bij gebrek aan dergelijke normen) een ernstige bedreiging vormt; ofwel

§ in kennis werd gesteld van het feit dat hij een bodemsaneringsproject moet opstellen en/of ten opzichte van OVAM de verbintenis moet aangaan de bodemsaneringswerken uit te voeren en financiële zekerheden te stellen (overeenkomstig artikel 38 of 39 van het voormelde Decreet).

In de rechtsleer wordt gesteld dat, daar waar de fiscus bovenstaande zelf gecreëerde stringente voorwaarden beschouwt als een conditio sine qua non opdat fiscaal vrijgestelde voorzieningen voor milieupassief kunnen worden aangelegd, zij de bewoordingen en de draagwijdte van de in de wet opgenomen voorwaarden miskent (LAMOTE, S. en VERHAEGHE, D., ‘Fiscaliteit en milieurisico’s: voorzieningen vrijstelbaar?’, Imposto Nieuwsbrief 08/2011).

Ook uit de rechtspraak blijkt dat, los van de door de Administratie uitgestippelde beleidslijn, ‘elk geval afzonderlijk en concreet moet worden beoordeeld’ (cf. Gent 17.06.2014, 2012/AR/3208, zie hierna).

1.2.12.22.2. Rechtspraak

1.2.12.22.2.1. Voorziening niet aanvaard

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting

Bij gebrek aan saneringsverplichting is er geen enkele zekerheid dat de effectieve kost wel degelijk zal worden verricht, en zijn de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 niet vervuld om voor deze kost een fiscaal aftrekbare provisie aan te leggen (Rb. Brugge 01.09.2010, 09/1313/A).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting

De loutere mededeling aan de Openbare Vlaamse Afvalstoffenmaatschappij (OVAM) van het door de eiseres uitgevoerde oriënterend bodemonderzoek via het meldingsformulier voor overdracht van risicogrond, biedt geen afdoende zekerheid tot het bestaan van een saneringsplicht waardoor voldaan is aan de wettelijke voorwaarden van artikel 48 WIB 92 (Rb. Brugge, 02.10.2013, 12/1956/A, F.J.F., No 2014/218).

Voorbeeld beperkte voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – saneringsaansprakelijkheid

Voor de rechtbank van Gent wordt een onderscheid gemaakt tussen de saneringsplichtige en de saneringsaansprakelijke. Voor de rechtbank volstaat de saneringsplicht niet voor de aanleg van een voorziening. De belastingplichtige moet ook de saneringsaansprakelijke zijn. Volgens de rechtbank komt het niet aan de vennootschap toe de kosten van de sanering te dragen die niet door haar zijn vervuild. Er wordt niet aangetoond dat de vennootschap moeite heeft gedaan de kosten op de vorige eigenaar te verhalen. In de mate dat de vervuiling is ontstaan door de vorige eigenaar (i.c. 83%) aanvaardt de rechtbank geen aftrekbare voorziening. De voorheen aangelegde voorziening werd op basis van artikel 361 WIB 92 als een overschatting van passief belast. De voorziening voor de overige kosten van de bodemsanering worden wel aanvaard (Rb. Gent 22.06.2010, 06/2299/A).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – eigendom staat niet vast

Een voorziening voor de sanering van een grond, waarvan men nog geen eigenaar is wegens de aanwezigheid van een opschortende voorwaarde die net als voorwerp heeft dat de verkoper de sanering moet doorvoeren, voldoet niet aan de voorwaarden voor fiscale aftrek (Gent 27.03.2012, 2010/AR/1400).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – passivabestanddelen overgenomen door andere vennootschap

Een voorziening voor bodemsanering wordt niet aanvaard omdat de eigendom van de grond inclusief de last van het passivabestanddeel was overgedragen aan een andere vennootschap. Bovendien ligt geen nauwkeurige raming van de kosten voor (Luik 26.10.2016, 2014/RG/976).

1.2.12.22.2.2. Voorziening wel aanvaard

Voorbeeld voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – afwezigheid van beschrijvend bodemonderzoek

Er is gevonnist dat wanneer de bodemvervuiling onbetwistbaar vaststaat en de belastingplichtige wettelijk als saneringsplichtige gehouden is, dit voldoende is om een voorziening aan te leggen vanaf het jaar waarin het milieupassief werd overgenomen. Aangezien de voorziening niet op de eigenlijke saneringswerken betrekking heeft, maar op bewarende maatregelen (kosten van afdekking en afdichting van het terrein), is de eis van de Administratie dat op het moment van het boeken van de provisie al een beschrijvend bodemonderzoek was uitgevoerd dat als resultaat gaf dat een bodemsanering noodzakelijk was, niet pertinent. Het hof besluit dat het gaat om een geval van onbetwistbare bodemvervuiling waarvoor nooit in redelijkheid betwijfeld kon worden dat er saneringswerken noodzakelijk zouden zijn waarvoor de belastingplichtige wettelijk als saneringsplichtige gehouden is. Het feit dat het beschrijvend bodemonderzoek slechts later wordt afgeleverd, doet hieraan geen afbreuk (Gent 17.06.2014, 2012/AR/3208.

1.2.12.23. Voorziening in het kader van een aandelenoptieplan

De vrijstelbaarheid van een voorziening in het kader van een aandelenoptieplan hangt af van het feit of de kost wordt beschouwd als een minderwaarde op aandelen dan wel als een personeelskost.

Voor meer hieromtrent, zie 3. 124.9. Minderwaarden geleden in het kader van een aandelenoptieplan.

1.2.12.24. Voorziening in het kader van een RSU (Restricted Stock Unit)

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd in het kader van een RSU (Restricted Stock Unit) vrijstelbaar is. Dit plan voorziet erin dat de belanghebbenden op termijn aandelen krijgen toegekend. Dit wordt beschouwd als een belastbare en aan de sociale bijdragen onderworpen bezoldiging op het moment van de toekenning van de aandelen. De voorziening voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en 24 en 25 KB/WIB 92 (randnummer 18 en 19) (Rb. Brussel 09.05.2017, 2010/7277/A, dossier IBM, wat dit aspect betreft bevestigd door Brussel 12.10.2017, 2014/AF/353).

1.2.12.25. Voorziening voor heraanleg steengroeve

Er is gevonnist dat de kosten voor het weer in oorspronkelijke staat brengen van een omgeving door een vennootschap die een steengroeve exploiteert, in aanmerking komen voor een voorziening (Luik 19.10.2011, 2005/RG/1350).

1.2.12.26. Voorziening voor kanscontract – financiering van de activiteit

Een vennootschap gaat een verbintenis aan waarbij de twee kinderen van de bestuurders (man en vrouw) een bedrag storten (250.000 EUR) om bij overlijden van de laatste van de twee bestuurders een bedrag te ontvangen van 1 MIO EUR. De vennootschap argumenteert dat het gaat om een vorm van financiering van de vennootschap. De kinderen voldoen aan de storting in natura door middel van aandelen. De rechtbank is van oordeel dat de beroepsmatigheid van de kosten van een financiering afhangt van de affectatie van die financiering. In casu werden de middelen niet aangewend om activiteiten te ontplooien of investeringen te verrichten die gericht zijn op het verwerven of behouden van belastbare inkomsten, (on)rechtstreeks in verband met haar maatschappelijk doel. De voorziening aangelegd voor de betaling van de som van 1 mio EUR is dan ook niet vrijgesteld wegens niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92, omdat de kosten verbonden aan de financiering niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. Uit de feiten blijkt dat de operatie vooral een interessante belegging was voor de kinderen, omdat de vennootschap er slechts voordeel bij kon doen wanneer de laatstlevende de leeftijd van 115 jaar zou bereiken (Rb. Leuven 07.09.2012, 04/850/A).

1.2.12.27. Voorziening voor onderhoud huurwagens – verhuurde gebouwen

Een vennootschap die wagens verhuurt op langere termijn, legt voorzieningen aan voor het onderhoud van deze wagens. Uit het feit dat het bedrag van de voorziening over de jaren heen alsmaar toeneemt, blijkt dat deze niet gerechtvaardigd is en dat het in feite eerder gaat over een overdracht van winst (Brussel 16.05.2012, 2006/AR/47).

Er is gevonnist dat de Administratie terecht stelt dat eiseres bij het aanleggen van de voorziening geen onderscheid maakt naargelang de staat of ouderdom van de gebouwen, de inrichting, het gebruik, de oppervlakte, de huurcontracten. Er wordt een uniform percentage van 0,5% gehanteerd dat gerelateerd is aan de aanschaffingswaarde van het te onderhouden gebouw maar niet aan de aard, de periodiciteit noch de vermoedelijke kostprijs van het eventueel toekomstig uit te voeren onderhoud. Hierdoor voldoet de voorziening niet aan de fiscale voorwaarden (Rb. Hasselt 09.10.2014, 13/361/A).

1.2.12.28. Voorziening voor waardeloos geworden stock (voorraad), te verwerken als afval

Een producent wordt geconfronteerd met de eis van zijn afnemer om een bepaalde grondstof niet meer te verwerken in het product. Deze grondstof dient daarom te worden verwerkt als afvalstof. De producent legt hiervoor een voorziening aan. De fiscale aftrekbaarheid van deze voorziening wordt aanvaard (Luik 27.06.2012, 2007/RG/1413).

1.2.12.29. Voorziening voor toekomstige bezoldiging bedrijfsleider

Er is gevonnist dat een voorziening voor een toekomstige bezoldiging van een bedrijfsleider, die zowel bij leven als bij overlijden verschuldigd is, en die gelijk is aan 15% van de omzet die wordt behaald door de vennootschap vanaf het aangaan van de overeenkomst tot de uitbetaling, boekhoudkundig en fiscaal verantwoord is (Rb. Namen 21.02.2013, 2590/11).

1.2.12.30. Voorziening voor huurwaarborg (in de zin van gewaarborgd huurrendement)

Er is gevonnist dat een voorziening voor een huurwaarborg (in die zin dat een vastgoedpromotor een bepaald huurrendement garandeert aan de investeerders), terecht geniet van de vrijstelling van artikel 48 WIB 92 (Brussel 30.10.2013, 2010/AR/693).

1.2.12.31. Voorziening voor terug in oorspronkelijke staat brengen van gehuurd pand

In principe kan daar een fiscaal aftrekbare voorziening voor worden aangelegd in de jaren daarvoor (X, ‘Werken aan een gehuurd gebouw?’, Ondernemingsdatabank, advies toegevoegd op 31.03.2016).

Toch blijft een en ander afhankelijk van de feitelijke omstandigheden.

Voorbeeld voorziening – terug in oorspronkelijke staat brengen gehuurd pand – louter hypothetisch

Zo is er gevonnist dat uit de voorliggende gegevens blijkt dat in casu de voorziening werd aangelegd voor kosten die zich louter hypothetisch zouden kunnen voordoen zonder dat ze waarschijnlijk worden gemaakt. Uit de contractuele bepalingen van de huurovereenkomsten blijkt dat de verhuurder de mogelijkheid heeft om de herstelling van de panden in de oorspronkelijke toestand te vorderen maar ook kan kiezen voor het behoud van de aanpassingen zonder vergoeding. De kosten zijn noch waarschijnlijk noch scherp omschreven. De rechtbank is van oordeel dat eiseres een voorziening aanlegde ter dekking van kosten waarvan zij niet aantoont dat ze naar alle waarschijnlijkheid gedragen moeten worden (Rb. Leuven 04.03.2016, 14/2481/A).

Voorbeeld voorziening – herstel in oorspronkelijke staat bij 'einde' werkzaamheid

Een vennootschap mag krachtens een milieuvergunning (afgeleverd bij ministerieel besluit) een bepaalde exploitatieactiviteit uitoefenen op een site, mits zij bij de beëindiging van haar activiteit de site in haar oorspronkelijke staat herstelt. Er is beslist dat een voorziening kan worden aangelegd voor die kosten die de vennootschap zullen toelaten te voldoen aan de verplichtingen opgelegd door de milieuvergunning (zie voornamelijk de randnrs. 27-29 van de ruling) (Voorafgaande beslissing nr. 2019.0297 van 14.05.2019, BUYSSE, C., ‘Welke voorzieningen kunnen nog worden vrijgesteld in de Venn.B.?’, Fiscoloog 2020, nr. 1652, p. 6).

1.2.12.32. Voorziening voor decontaminatie nucleair materiaal

Een vennootschap die actief is in de verwerking van radioactief afval, legt voorzieningen aan voor de kosten voor decontaminatie van de verpakkingen, containers en voertuigen die buiten dienst worden gesteld De kosten zullen zich dus met zekerheid voordoen, het is alleen de datum waarop deze kosten zich zullen voordoen die onzeker is. Het hof is van oordeel dat de toekomstige kosten het gevolg zijn van een in het betrokken tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of van een alsdan voorgekomen gebeurtenis, namelijk het gebruik van de activa tijdens het transport van radioactief materiaal. Het hof stelt vast dat eiseres in hoger beroep jaarlijks een provisie aanlegt en dat die provisie berekend wordt op basis van gefundeerde criteria, parameters en gegevens van specialisten ter zake. De berekeningen gemaakt door de eiseres in hoger beroep zijn objectief en steunen op de tarieven van Niras (Nationale instelling voor radioactief afval en verrijkte splijtstoffen die verantwoordelijk is voor het beheer van het Belgischradioactief afval), de tarieven van Tecnubel (gespecialiseerd in het aanbieden van diensten aan de nucleaire industrie, voornamelijk in industriële en sanitaire reiniging)/Belgoprocess (gespecialiseerd in verwerking van radioactieve afvalstoffen en ontmanteling van buiten gebruik gestelde nucleaire installaties), de uren van de werknemers van Tecnubel/Belgoprocess die de werkzaamheden uitvoeren en de tarieven van de eiseres in hoger beroep zelf. Voor elk onderdeel van het materiaal werd een berekening gemaakt van de voorziening. De door de eiseres in hoger beroep op regelmatige jaarlijkse basis aangelegde voorzieningen zijn dan ook vrijgesteld krachtens artikel 48 WIB 92 (Antwerpen 21.04.2015, 2013/AR/2985, besproken in Fiscale Koerier, 2015/11, p. 690-694).

1.2.12.33. Voorziening voor toekomstig te betalen groepsverzekeringspremies

1.2.12.33.1. Situering – probleemstelling

Voorzieningen in de context van een groepsverzekering komen bijvoorbeeld ter sprake wanneer een vennootschap de kosten van een groepsverzekeringscontract gelijkmatiger wil spreiden. De meeste groepsverzekeringscombinaties laten de premielast samen met de salarissen toenemen met de leeftijd van de werknemers, zodat de zwaarste last van de aangegane pensioenverplichtingen bij het einde van de loopbaan van de gemiddelde werknemer komt te liggen. Door middel van voorzieningen kan men komen tot een evenwichtige spreiding van de last van de verhoging van de premies over de verschillende jaren (zie Fiscale Koerier 2008/18, p. 719-724, onder verwijzing naar M. VANDENDIJK, ‘Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen’, in Vennootschap en Belastingen, Kluwer, Deel V, 5, nr. 850-855; SALENS, P., ‘Aangifte vennootschapsbelasting 2007’, Maklu, p. 255).

Het is eveneens mogelijk dat voorzieningen [moeten] worden aangelegd om het hoofd te bieden aan verwachte bijkomend te betalen premies in het kader van de rendementsgarantie, wanneer het ernaar uitziet dat de betaalde premies niet zullen volstaan om de uitkeringen te financieren. Het betreft dan een voorziening voor het ‘unfunded’-gedeelte van een extern pensioenplan.

VANDENDIJK stelt omtrent de combinatie ‘voorzieningen’ en ‘premies’ dat ‘de kost van een groepsverzekering of pensioenfonds [is] immers niet beperkt [is] tot de jaarlijks te betalen premies’.

Zie ook in dat verband VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80.

1.2.12.33.2. Admlnistratief standpunt

1.2.12.33.2.1. Voorzieningen strijdig met verzekeringswetgeving – verbod op interne voorzieningen

Volgens de Administratie zijn de voorzieningen in het kader van een groepsverzekering fiscaal niet aanvaardbaar omdat het gaat om interne voorzieningen voor systematisch georganiseerde pensioenstelsels die in strijd met de verzekeringswetgeving zijn aangelegd.

Het voormelde administratieve standpunt wordt bekritiseerd als zijnde een te strikte interpretatie van de verzekeringswetgeving. De aangelegde voorzieningen zouden geen interne voorzieningen voor pensioenen zijn, maar wel voorzieningen voor toekomstige werkgeversbijdragen aan extern afgesloten groepsverzekeringen. Dergelijke voorzieningen mogen wel nog worden aangelegd krachtens de verzekeringswetgeving (VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80).

Er kan ook worden opgemerkt dat in principe overtredingen van wetgeving andere dan fiscale geen invloed hebben op de belastbaarheid van inkomsten of de aftrekbaarheid van kosten. De fiscus is nl. geen derde en moet in principe de realiteit belasten, hoe die ook tot stand is gekomen. Voor meer, zie de Gids Procedure, HOOFDSTUK 8 Fiscus als derde.

1.2.12.33.2.2. Loutere mogelijkheid – geen waarschijnlijkheid

Naar verluidt is de Administratie van mening dat geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd omdat de aangelegde voorziening niet voldoet aan het item ‘waarschijnlijkheid’ overeenkomstig artikel 48 WIB 92. Het is niet waarschijnlijk dat de lonen zullen stijgen. Dat is wel mogelijk, maar niet waarschijnlijk.

In dezelfde zin kan het zich voordoen dat in het kader van een contract ‘te bereiken doel’ met rendementsgarantie, de huidige rendementen niet volstaan om het doel te bereiken. Boekhoudkundig kan de vennootschap dan verplicht zijn een voorziening aan te leggen voor een te verwachten extra premie, maar fiscaal is de vraag of de waarschijnljikheid van die premie wel voldoende hoog is, gelet op de volatiliteit van de rentevoeten en de beurskoersen.

Onderscheid ‘loonstijging tot nu toe’ (‘accumulated benefit obligation’) en ‘te verwachten loonstijging’ (‘projected benefit obligation’)

In een casus doet zich het volgende voor. In het kader van een ‘defined benefit plan’ wordt elk jaar een voorziening berekend, rekening houdend met de lonen van dat jaar. Als het loon is gestegen, wordt daar in dat jaar rekening mee gehouden, maar ontstaat er een tekort voor de voorgaande jaren. Immers, in die laatste jaren werd met dit gestegen loon geen rekening gehouden. Voor de voorgaande jaren ontstaat er op deze manier een tekort. Om met dat tekort alsnog rekening te houden, wordt een voorziening aangelegd.

Daarnaast houdt de voorziening ook rekening met toekomstige loonstijgingen.

De voorziening houdt dus zowel rekening met de ‘accumulated benefit obligation’, met name de toekomstige verplichting rekening houdend met de loonstijgingen 'tot nu toe', als met de 'projected benefit obligation', met name de toekomstige verplichting rekening houdend met de te verwachten loonstijgingen in de toekomst.

Gelet op het feit dat de Administratie de toekomstige loonstijgingen als een loutere mogelijkheid aanmerkt, is het dossier in der minne afgerond, waarbij de voorziening werd aanvaard in zoverre ze betrekking heeft op de loonstijgingen ‘tot nu toe’ met een akkoord waarbij de Administratie de voorziening als fiscaal vrijgesteld aanvaardt voor zover die betrekking heeft op de loonstijging tot nu toe, maar niet in zoverre die betrekking heeft op de toekomstige loonstijging.

1.2.12.33.3. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening voor groepsverzekeringspremies – extra voorziening voor pensioenverplichting – FAS 87

Er is gevonnist dat voorzieningen voor toekomstig te betalen groepsverzekeringspremies, die zijn aangelegd om rekening te houden met de verwachte toekomstige groei van het salaris van de werknemers, van belasting kunnen worden vrijgesteld.

De premies die de eiseres betaalt, financieren de actuele waarde van de te betalen pensioenuitkering, rekening houdend met de loopbaan van het personeelslid en zijn huidige salaris (ABO-methode, Accumulated Benefit Obligation).

In casu werd een voorziening aangelegd die gelijk is aan het verschil tussen de actuariële waarde van de pensioenverplichtingen gewaardeerd volgens de PBO-methode en het bij FORTIS AG gefinancierde gedeelte.

De PBO-methode (Projected Benefit Obligation) houdt voor de berekening van de pensioenverplichting rekening met het vermoedelijke loon op het ogenblik van de pensionering, in plaats van met het huidige loon. Er wordt dus rekening gehouden met de in de toekomst te verwachten groei van het loon van de werknemer.

Door de Administratie werd deze voorziening niet aanvaard, omdat die betrekking zou hebben op toekomstige salarissen en dus toekomstige gebeurtenissen.

Maar de rechtbank is van oordeel dat de groepsverzekeringspremies het gevolg zijn van de tijdens het belastbare tijdperk door de werknemers uitgeoefende beroepsactiviteit en het door de werkgever afgesloten pensioenplan, omdat de werkgever er zich tegenover de werknemers toe heeft verbonden een aanvullend pensioen uit te keren in functie van het salaris dat zij zullen genieten in de laatste drie jaren die voorafgaan aan de pensionering.

Het argument dat het zou gaan om een ‘interne pensioenvoorziening’ en dat een voorziening die in strijd met de externaliseringsverplichting wordt aangelegd, niet kan worden vrijgesteld (zie randnummer 8 van het vonnis), wordt door de rechtbank genegeerd (Rb. Leuven 05.09.2008, 07/1310/A (tussenvonnis), noot VAN KEIRSBILCK, M., Fiscale Koerier 2008/18, p. 719-724, Rb. Leuven 05.12.2008, 07/1310/A (eindvonnis), afgehandeld met akkoordconclusies in Brussel 10.11.2011, 2009/AR/934; akkoordconclusies werden opgesteld gelet op het feit dat de voorziening ondertussen zo goed als volledig werd afgeboekt en dat de Administratie een effectieve onderfinanciering van het pensioenplan heeft vastgesteld; in het raamakkoord is opgenomen dat de FAS 87-pensioenvoorziening wordt aanvaard; zie Cases 11.11.2017 voorzieningen p. 73).

Contra

Voorbeeld voorziening voor groepsverzekeringspremies – uitvlakking van de last van de premies

Strijdig met het vonnis van Leuven heeft het hof van beroep van Antwerpen de voorziening voor een groepsverzekering niet aanvaard. Maar in casu was de voorziening gewoon geboekt als kost en dus niet als voorziening, en was geen document 204.3 ingediend. Daarnaast blijft de belastingplichtige ook in gebreke om het scherp omschreven karakter als de aan de gang zijnde gebeurtenissen te omschrijven en zijn de voorgebrachte stukken niet van aard dit te weerleggen of te ontkrachten, dat de voormelde stukken haar standpunt zouden verantwoorden als zij correct had gehandeld, quod non in casu, zodat aan de precedentswaarde van het arrest kan worden getwijfeld (Antwerpen 28.03.2006, 1998/FR/231, besproken door VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80).

1.2.12.34. Voorziening voor onderhoud onroerend goed door verhuurders

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud immovennootschap

De Belastingadministratie betwist met betrekking tot de voorziening voor groot onderhoud in hoofde van een immovennootschap de scherpe omschrijving van de kosten. Deze voorziening heeft geen betrekking op concrete en welomschreven uitgaven, waarvan men met een quasizekerheid kan voorspellen dat ze zich zullen voordoen en waarvan men het bedrag Bij benadering kan waarderen. Uit niets blijkt welke gebeurtenissen zich in 2006 (aanslagjaar 2007) zouden hebben voorgedaan, waarvan de nood aan onderhoud het gevolg zou zijn geweest. Het feit dat de jaren nadien effectief kosten van onderhoud werden betaald, toont dat niet aan (Antwerpen 06.10.2015, 2013/AR/2770).

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud verwarmingsketel

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd door een vastgoedvennootschap, uitgever van vastgoedcertificaten, niet vrijstelbaar is wegens het feit dat (1) de voorziening een louter algemeen risico dekt en geen welomschreven kosten, (2) de raming louter forfaitair gebeurt, zonder verband met een reëel risico en (3) de kosten niet drukken op het resultaat van het belastbaar tijdperk. In concreto heeft het risico zich nog nooit voorgedaan sinds 1976 (Brussel 24.05.2018, 2012/AR/1059 in de zaak Immorente SA).

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud maatschappij voor sociale woningbouw

Er is gevonnist dat een jaarlijks aangelegde voorziening voor grote onderhouds- en herstellingswerken, gelijk aan aanvankelijk 15% en vervolgens 10% van de basishuur van het patrimonium dat voor verhuring in aanmerking komt, niet aanvaard wordt wegens niet scherp omschreven en niet bewezen dat het zich voordoet ingevolge de tijdens dat jaar aan de gang zijnde gebeurtenissen (Antwerpen 15.09.2009, 2008/AR/291).

1.2.12.35. Voorziening voor pensioenbelofte – ‘convention de rétribution proméritée’

De voorziening voor een pensioenbelofte, waarbij zal worden overgegaan tot een uitkering in geval van overlijden of voortijdig verstrek of ontslag van de zaakvoerder, wordt niet aanvaard omdat het gaat om een louter hypothetisch risico waarvoor er tijdens het belastbare tijdperk geen aanwijzingen zijn dat dit zich effectief gaat voordoen (Luik 14.10.2015, 2013/RG/1060).

1.2.12.36. Voorziening voor sociale bijdragen

Een zelfstandige waarvan de verdiensten in stijgende lijn gaan, zal geconfronteerd worden met stijgende sociale bijdragen. Wanneer het te laat is om extra sociale bijdragen bij te betalen, kan een zelfstandige met een dubbele boekhouding bij de opmaak van de boekhouding ervoor opteren een voorziening aan te leggen voor toekomstige bijkomende sociale bijdragen (naar aanleiding van de opmaak van de definitieve afrekening). Op die manier kunnen die bijbetalingen ten laste gelegd worden van het boekjaar waarop ze betrekking hebben, zonder dat effectief tot een uitgave moet worden overgegaan.

1.2.12.37. Voorziening voor ristorno’s te betalen aan het RIZIV

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd om het hoofd te bieden aan de ristorno’s te betalen aan het RIZIV die de laboratoria voor klinische biologie verschuldigd zijn als ze het budget overschrijden voor prestaties inzake klinische biologie die worden verstrekt aan niet-gehospitaliseerde patiënten (Bergen 30.06.2016, 2013/RG/881).

1.2.12.38. Voorziening voor de ‘syndicated loan guarantee’

Er is beslist dat de voorziening voor de ‘syndicated loan guarantee’ die in boekjaar X door vennootschap Y werd geboekt, als een vrijgestelde voorziening in de zin van artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 tot 27 KB/WIB 92 kan worden beschouwd (Voorafgaande beslissing nr. 2016.365 d.d. 06.12.2016).

1.2.12.39. Voorziening voor periodieke aanpassing van de showroom

Er is gevonnist dat voor de kosten van de periodieke verbouwing van een showroom om die een nieuwe look te geven, een vrijgestelde voorziening kan worden aangelegd (Brussel 30.03.2006, 1997/FR/58, De Fiscale Koerier 2006/524).

1.2.12.40. Voorziening voor voorschotfacturen

Er is gevonnist dat een voorziening van 50%, die algemeen werd geraamd, op de uitgeschreven voorschotfacturen niet kan worden aanvaard wegens niet scherp omschreven. De waarschijnlijkheid van de kosten werd niet aangetoond (Antwerpen 24.04.2018, 2016/AR/732).

1.2.12.41. Voorziening voor periodieke vernieuwing onroerend goed – contractuele verplichting door internationale groep – erkenning

Wanneer blijkt dat de periodieke vernieuwing van onroerend goed door een immovennootschap X, wanneer haar dit opgelegd is door een internationale groep waarvan zij deel uitmaakt, en onder wiens toezicht en erkenning zij geplaatst is, vervullen de voorzieningen voor grote herstellings- en onderhoudswerken die worden geboekt door de vennootschap X, aan de voorwaarden van artikel 194, 2° WIB 92. De DVB zal in casu aangeven dat de voorzieningen voor grote herstellings- of onderhoudswerken die door de vennootschappen X geboekt worden om de logies, waarvan zij eigenaar zijn, te onderhouden, voortvloeien uit wettelijke verplichtingen. De boeking van deze voorzieningen voor grote herstellings- of onderhoudswerken vloeien inderdaad eveneens voort uit de verplichting tot behoud van de logies waar de vennootschappen X eigenaar van zijn. Bij het niet naleven van deze verplichting tot behoud zou de vennootschap X het voorwerp kunnen uitmaken van sancties, die kunnen gaan tot de intrekking van de erkenning (Voorafgaande beslissing nr. 2020.2217 d.d. 23.01.2021).

1.2.13. Latere bestemming van de geboekte voorzieningen voor risico’s en kosten

De kosten waarop een aangelegde voorziening betrekking heeft, moeten op die voorziening worden afgeboekt op het ogenblik dat zij werkelijk worden gedragen (artikel 26 KB/WIB 92). De bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige.

Een eventueel overschot van de voorheen geboekte en fiscaal vrijgestelde voorziening moet als opbrengst worden geboekt vanaf het ogenblik dat het bestaan ervan niet meer verantwoord is.

Als de gedragen kost daarentegen groter is dan de voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte voorziening, mag het meerdere als beroepskost worden geboekt.

Vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten die niet meer beantwoorden aan de in de artikelen 24 tot 26 van het KB/WIB 92 gestelde voorwaarden, moeten worden teruggenomen. In de mate dat de voorheen geboekte voorziening niet meer is verantwoord zonder dat een passende terugname heeft plaatsgehad of nog, de vennootschap de gedragen kost niet heeft afgeboekt op de daartoe voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte voorziening, moet zij worden belast als belastbare reserve voor het belastbaar tijdperk waarin zij niet meer is verantwoord (artikel 27 KB/WIB 92).

1.2.14. Afzonderlijk tarief ter vermijding optimalisatie in kader van verlaging tarieven VenB

In principe is het tarief dat van toepassing is op een voorziening die wordt teruggenomen, datgene dat van toepassing is in het belastbaar tijdperk waarin de terugname zich voordoet.

Om te voorkomen dat, in het kader van de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017, voorzieningen anticipatief (voorafgaand aan de tariefdaling van de vennootschapsbelasting) zouden worden aangelegd met het oog op de latere terugname tegen een lager nominaal belastingtarief, wordt de terugname belast tegen een afzonderlijk tarief dat is opgenomen in artikel 217/1 WIB 92.

Voor een bespreking van dat afzonderlijk tarief, zie 1.6 ‘oud’ tarief van vóór hervorming VenB bij terugname van vrijstellingen / vrijgestelde bestanddelen.

2. Vrijgestelde meerwaarden

Zie 4.2.7. Vrijgestelde meerwaarden.

3. Vrijgestelde investeringsreserve

3.1. Investeringsreserve vóór aanslagjaar 1982 (artikel 107bis, oud-WIB)

Zie hiervoor het boekwerk tot en met aanslagjaar 2006.

3.2. Investeringsreserve voor kleine vennootschappen (vanaf aanslagjaar 2004 tot aanslagjaar 2018)

3.2.1. Opheffing vanaf aanslagjaar 2019

De investeringsreserve kan nog worden aangelegd voor een belastbaar tijdperk dat ten laatste afsluit op 30.12.2018 (cf. artikel 194quater, § 1 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Bijgevolg wordt die opgeheven met ingang van aanslagjaar 2019.

De bestaande reserves zullen vrijgesteld blijven zolang de onaantastbaarheidsvoorwaarde nageleefd blijft (Mondelinge pv nr. 26160 van 20.06.2018, Commissie voor de Financiën en de Begroting, CRIV 54 COM 929).

De investeringsverplichting blijft van toepassing voor de lopende reserves en dooft van nature uit volgens de termijnen voorzien voor de toepassing van deze maatregel.

Artikel 194quater WIB 92 werd in eerste instantie opgeheven met ingang van 01.01.2020 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017, maar later werd beslist om het artikel toch te behouden gelet op (wijziging van voormelde Wet van 25.12.2017 door de Wet van 02.05.2019):

§ de houdplicht die, ermee rekening houdend dat het tot aanslagjaar 2018 mogelijk was een investeringsreserve aan te leggen, nog tot aanslagjaar 2023 uitwerking zou kunnen hebben;

§ de onaantastbaarheidsvoorwaarde die bij opheffing zou komen te vervallen voor alle investeringsreserves die nog niet onder de belastbare reserves waren opgenomen of als dividend waren uitgekeerd.

3.2.2. Activering oude belastingvrije reserves

De in een belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 01.01.2017 gevormde investeringsreserve bedoeld in artikel 194quater komt in aanmerking om te worden opgenomen tegen een gunsttarief als een ‘oude belastingvrije reserve’ in de zin van artikel 519ter WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 02.05.2019.

Voor een bespreking van deze opname, zie HOOFDSTUK 13 Opname oude belastingvrije reserves.

3.2.3. Algemeen – personeel toepassingsgebied

Met ingang van het aanslagjaar 2004 bestaat de mogelijkheid tot het aanleggen onder vrijstelling van belasting van een investeringsreserve (Circulaire 24.06.2004, Ci.RH.421/563.842). Deze maatregel is voorbehouden aan vennootschappen die voor het boekjaar bij het afsluiten waarvan de reserve wordt aangelegd worden aangemerkt als kleine vennootschap op grond van artikel 1:24, § 1 tot 6 van het WVV (artikel 194quater, § 1 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 17.03.2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe WVV).

Voor een bespreking van het begrip ‘kleine vennootschap’, zie Het begrip ‘kleine vennootschap’.

De beoordeling of een vennootschap al dan niet een vrijgestelde investeringsreserve kan aanleggen, moet gebeuren na de aanlegging van de investeringsreserve (artikel 74, tweede lid, 1° KB/WIB 92). Ook als men slechts na het aanleggen van de investeringsreserve voldoet aan alle voorwaarden, dan mag men belastingvrij een investeringsreserve aanleggen. De toepassing van de maatregel opent het recht op de maatregel.

Wanneer de vennootschap later haar hoedanigheid van kleine vennootschap verliest, voorziet de wet geen bijzondere regeling. Uit de memorie van toelichting kan echter worden afgeleid dat de vrijstelling behouden blijft.

De Administratie heeft ten behoeve van haar ambtenaren een controlemodel uitgebracht (Instructie xx.10.2019, P360202190003, niet gepubliceerd).

3.2.4. Keuzestelsel – investeringsreserve of notionele-intrestaftrek

Een vennootschap die in aanmerking komt voor de investeringsreserve moet kiezen: ofwel investeringsreserve ofwel de aftrek voor risicokapitaal (notionele intrestaftrek) (zie 9. Aftrek voor risicokapitaal (alias ‘notionele-intrestaftrek’) (te beperken korf) (negende bewerking)).

Wanneer een vennootschap een vrijgestelde investeringsreserve aanlegt gedurende een belastbaar tijdperk, kan de aftrek voor risicokapitaal door die vennootschap niet worden toegepast in dat belastbaar tijdperk alsmede in de twee daaropvolgende belastbare tijdperken (artikel 205novies WIB 92).

Omgekeerd staat de toepassing van de aftrek voor risicokapitaal voor het ene aanslagjaar de toepassing van de investeringsreserve voor het volgende aanslagjaar niet in de weg.

3.2.5. Bedrag van de vrijgestelde investeringsreserve

3.2.5.1. Percentsgewijze grens

Het bedrag van de investeringsreserve wordt vrijgesteld tot beloop van 50% van het gereserveerde belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk, vóór aanleg van de investeringsreserve, en verminderd met (artikel 194quater, § 2 WIB 92):

1. de krachtens artikel 192 WIB 92 vrijgestelde meerwaarden op aandelen;

2. het gedeelte van de meerwaarde op in artikel 66 WIB 92 vermelde voertuigen dat niet in aanmerking wordt genomen krachtens artikel 24, vierde lid WIB 92;

3. de vermindering van het gestort kapitaal, berekend als gewogen gemiddelde van het belastbaar tijdperk tegenover het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van het aanleggen van een investeringsreserve werd genoten;

4. de vermeerdering van de vorderingen van de vennootschap, berekend zoals sub 3°, op de volgende natuurlijke personen:

§ personen die aandelen bezitten van de vennootschap;

§ personen die een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, uitoefenen;

§ de echtgenoot ervan of hun kinderen, wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben.

Samengevat kan bijgevolg maximaal 50% van de aangroei van de belastbare reserves, zoals die aangroei zich voordoet vóór aanleg van de investeringsreserve, worden vrijgesteld van belasting, waarbij die aangroei wel eerst moet worden verminderd met de sub 1° tot 4°, hiervoor bedoelde sommen.

Merk op dat de aangroei van de belastbare reserves wordt genomen vóór aanpassing in meer op de begintoestand van die reserves. Twee van die aanpassingen – sub 1° en 2° – moeten immers al in mindering van bedoelde aangroei worden gebracht.

3.2.5.2. Absolute grens

Het gereserveerde belastbare resultaat welke, na vermindering, in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de investeringsreserve overeenkomstig het eerste lid, wordt beperkt tot 37.500 EUR per belastbaar tijdperk (artikel 194quater, § 2, tweede lid WIB 92).

Vorenstaande betekent dat het vrijstelbaar bedrag van de investeringsreserve in elk geval wordt beperkt tot maximaal 37.500 EUR × 50% of 18.750 EUR (Circulaire 24.06.2004, Ci.RH.421/563.842).

3.2.5.3. Grens in functie van belaste reserves

De aldus berekende investeringsreserve (maximum 50% van de aangepaste aangroei van de belastbare reserves met een absoluut maximum van 18.750 EUR) wordt slechts vrijgesteld als en in zoverre de belaste reserves, vóór aanleg van de investeringsreserve, op het einde van het belastbaar tijdperk hoger zijn dan de belaste reserves op het einde van het vorig belastbaar tijdperk, waarin laatst het voordeel van het aanleggen van een investeringsreserve werd genoten (artikel 194quater, § 2, derde lid WIB 92).

Met deze maatregel wil de wetgever vermijden dat een investeringsreserve onder vrijstelling van belasting zou kunnen worden aangelegd berekend op inmiddels ingehaalde opnamen van belaste reserves tijdens een vorig boekjaar; dit zou indruisen tegen de geest van deze maatregel, met name het bevorderen van de autofinanciering van de kmo.

Anders gezegd, de tijdens een boekjaar (bij het afsluiten waarvan een vrijgestelde investeringsreserve wordt berekend), ingehaalde opname van belaste reserves gedaan tijdens een vorig boekjaar (waarin in acht genomen de opname van de belaste reserves uiteraard geen vrijgestelde investeringsreserve kon worden aangelegd) moet volledig als aangroei van de belaste reserves buiten beschouwing worden gelaten voor de berekening van de vrijstelbare investeringsreserve.

3.2.6. Onaantastbaarheidsvoorwaarde – tijdelijke vrijstelling

De investeringsreserve wordt slechts vrijgesteld voor zover voldaan is aan de voorwaarde van onaantastbaarheid als vermeld in artikel 190 WIB 92 (artikel 194quater, § 2, vierde lid WIB 92).

Voor een bespreking van de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zie 4. 27.1. Voorwaarde van onaantastbaarheid (‘onaantastbaarheidsvoorwaarde’).

Omdat voldaan moet zijn aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voor het behoud van de vrijstelling, wordt de investeringsreserve automatisch belastbaar bij de sluiting van de vereffening van de vennootschap.

In dat geval zijn geen nalatigheidsintresten verschuldigd. Artikel 416 WIB 92 verwijst immers alleen naar artikel 194quater, § 4 WIB 92, wat alleen de gevallen viseert waarin niet geldig wordt geïnvesteerd, en dus niet naar gevallen waarin niet langer voldaan zou zijn aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde.

3.2.7. Investeringsverplichting

3.2.7.1. In aanmerking komende investeringen

Een bedrag gelijk aan de investeringsreserve (max. 18.750 EUR) moet door de vennootschap worden geïnvesteerd in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die recht kunnen geven op het voordeel van de investeringsaftrek. Het moet dus gaan om investeringen die in nieuwe staat zijn verkregen en die niet van investeringsaftrek zijn uitgesloten (artikel 194quater, § 3, eerste lid, a) WIB 92).

Gebruik afgestaan aan derden

Voor het verkrijgen van de investeringsaftrek verwijzen we naar 7. Investeringsaftrek (zevende bewerking) (jaar zelf en overgedragen).

Soms komen activa niet in aanmerking voor de investeringsaftrek wanneer het gebruik ervan is afgestaan aan derden (voor meer, zie de voormelde link).

Voor wat betreft activa die tijdens de herbeleggingstermijn voldoen aan de voorwaarden, maar waarvan het gebruik na de herbeleggingstermijn wordt afgestaan, voorziet de wet geen intrekking van het fiscale voordeel (wel bij vervreemding van de activa, zie hierna). Bij gebrek aan wettelijke bepaling kan er enkel van worden uitgegaan dat de vrijstelling behouden blijft. Dit laatste wordt bevestigd door de minister (Pv nr. 49 van de heer Van der Maelen d.d. 17.09.2010), maar hij waarschuwt wel dat wanneer de feitelijke omstandigheden en andere gegevens al uitwijzen dat het recht van gebruik van het betrokken vaste actief na het verlopen van deze termijn zal worden overgedragen in de zin van artikel 75, 3° WIB 92, kan vóór het verstrijken van de investeringstermijn de voorheen vrijgestelde investeringsreserve worden aangemerkt als winst.

Interactie met herbeleggingsactiva in kader van gespreide taxatie

De vaste activa die als herbelegging in aanmerking worden genomen krachtens artikel 47 WIB 92, worden voor de toepassing van het vorige lid uitgesloten als investering (artikel 194quater, § 3, tweede lid WIB 92).

Vorenstaande betekent dat investeringen die worden ingeroepen als herbelegging in het kader van artikel 47 WIB 92 (voorlopige vrijstelling met uitgestelde taxatie) niet nogmaals kunnen worden ingeroepen als belegging in het kader van artikel 194quater WIB 92 (investeringsreserve).

In acht genomen dat voor wat betreft artikel 47 WIB 92 niet vereist is dat het gaat om investeringen in nieuwe staat (die uit dien hoofde recht geven op investeringsaftrek), terwijl dit wel een voorwaarde is voor wat betreft artikel 194quater WIB 92, zal het bijgevolg aangewezen zijn de investeringen in nieuwe staat toe te wijzen aan artikel 194quater WIB 92 en deze die niet in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht toe te wijzen aan artikel 47 WIB 92.

3.2.7.2. Investeringstermijn

De investeringen moeten gebeuren binnen een termijn van drie jaar die aanvangt op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarvoor de investeringsreserve is aangelegd, en ten laatste bij de ontbinding van de vennootschap (artikel 194quater, § 3, eerste lid, b) WIB 92).

Dit betekent dat de investeringen van het belastbare tijdperk bij het afsluiten waarvan de investeringsreserve wordt aangelegd, ook in aanmerking worden genomen als geldige investeringen.

Er moet bijgevolg worden opgepast met de interpretatie die wordt gegeven aan de termijn van ‘drie jaar’, in die zin dat op het ogenblik dat de vrijgestelde investeringsreserve wordt aangelegd in feite al een investeringsjaar voorbij is (met name het belastbare tijdperk bij het afsluiten waarvan de investeringsreserve wordt aangelegd).

Het feit dat moet worden geïnvesteerd ten laatste bij de ontbinding van de vennootschap, heeft tot gevolg dat, wanneer niet is voldaan aan de investeringsverplichting bij de in vereffening stelling van de vennootschap, de aangelegde investeringsreserve belastbaar wordt bij gebrek aan investering (met ‘ontbinding’wordt bedoeld de in vereffening stelling en niet de sluiting van de vereffening (zie controlemodel P360202160001 ‘De vereffening van de vennootschap – Berekening van het liquidatiedividend (053/1304) van xx.01.2016, p. 25, niet gepubliceerd)).

Voor de gevolgen hiervan, zie hierna.

3.2.8. Sancties bij gebrek aan investering

3.2.8.1. Gebrek aan (voldoende) investering

3.2.8.1.1. Belastbaarheid met nalatigheidsintresten

Als niet wordt geïnvesteerd op de wijze en binnen de termijn zoals hiervoor omschreven wordt de voorheen vrijgestelde investeringsreserve aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin de investeringstermijn verstreken is (artikel 194quater, § 4, eerste lid WIB 92).

In dat geval zijn nalatigheidsintresten verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling werd toegestaan (artikel 416 WIB 92).

Bij een gedeeltelijke investering zal geheel de voorheen vrijgestelde investeringsreserve worden belast voor het belastbaar tijdperk waarin de investeringstermijn is verstreken.

Op de winst die voortvloeit uit het niet-respecteren van de investeringsverplichting kunnen geen aftrekken worden toegepast (zie 14. 11.5. Winst uit niet-naleving van investeringsreserve).

3.2.8.1.2. Tarief van de belasting

In principe is het tarief van toepassing zoals dat geldt wanneer het belastbaar feit zich voordoet.

Om te vermijden dat de sanctie van de nalatigheidsintresten wordt gecompenseerd door het feit dat de vrijstelling gebeurde tegen een hoger tarief dan de belastingheffing van de terugname van de vrijgstelling ingevolge de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017, wordt voorzien in een afzonderlijk tarief in artikel 217/1 WIB 92.

Voor een bespreking van dat afzonderlijk tarief, zie .

3.2.8.2. Gebrek aan behoud van investering

De voorheen vrijgestelde investeringsreserve wordt aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin de in aanmerking genomen investering, wordt vervreemd, wanneer die investering op het ogenblik van de vervreemding minder dan drie jaar in de vennootschap is belegd, en zulks, naar verhouding tot de nog niet aangenomen afschrijvingen op die investering.

Deze bepaling is niet van toepassing wanneer de vervreemding geschiedt naar aanleiding van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis (artikel 194quater, § 4, tweede lid WIB 92).

3.2.9. Overzichtstabel

Investeringsreserve voor kleine vennootschappen (een bedrag gelijk aan de investeringsreserve moet worden geïnvesteerd)

Herbeleggingstermijn	Herbelegging in	Belastingregime	Onaantastbaarheidsvoorwaarde
3 j. die aanvangt op eerste dag van belastbare tijdperk waarvoor investeringsreserve is aangelegd	afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die recht geven op investeringsaftrek	vrijstelling	ja

3.2.10. Aangifte vennootschapsbelasting – formulier 275R

Formulier 275R

Om het voordeel van de investeringsreserve te rechtvaardigen moet de vennootschap bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting een opgave 275R (beschikbaar onder de rubriek ‘formulieren’ op onze online versie) voegen, voor het aanslagjaar waarvoor de reserve wordt aangelegd en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de investering moet zijn verricht (artikel 194quater, § 5 WIB 92).

Het formulier is zodanig opgesteld dat de maximaal aan te leggen investeringsreserve berekend kan worden door het formulier in te vullen.

Aangifte vennootschapsbelasting

In de aangifte wordt het bedrag van de investeringsreserve opgenomen onder de vrijgestelde reserves (Vak ‘vrijgestelde gereserveerde winst’, code 1121) (aangifte aanslagjaar 2021).

Het bedrag van de investeringsreserve dat terug in resultaat moet worden opgenomen omdat niet is voldaan aan de investeringsverplichting of aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, moet worden opgenomen onder de Vak ‘uiteenzetting van de winst’ onder de code 071, ten einde het verbod op fiscale aftrekken te kunnen toepassen.

3.2.11. Bijzonderheden bij inbreng, fusie of splitsing

3.2.11.1. Algemeen

De investeringsmodaliteiten in geval van inbreng van een tak van werkzaamheid of een bedrijfsafdeling of van een algemeenheid van goederen als vermeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2° WIB 92, en in geval van fusie of splitsing als vermeld in artikel 211, § 1 WIB 92, worden geregeld per KB (artikel 194quater, § 6 WIB 92).

Dit is gebeurd door het KB van 06.02.2003 (BS 14.02.2003) dat de investeringsmodaliteiten vastlegt.

De tekst van dat KB is opgenomen in artikel 73-4bis KB/WIB 92.

Er wordt gestipuleerd dat:

§ de voormelde verrichtingen niet tot gevolg mogen hebben dat de oorspronkelijke investeringstermijn als bedoeld in artikel 194quater, § 3, van hetzelfde Wetboek wordt verlengd;

§ wanneer in geval van inbreng, niet langer voldaan is aan de voorwaarden van artikel 190 of 194quater van hetzelfde Wetboek, het belastbaar geworden gedeelte van de investeringsreserve wordt belast ten name van de inbrengende vennootschap.

De belastingheffing ten name van de inbrengende vennootschap is verantwoord door het feit dat, na de belastingneutrale verrichting van inbreng van een tak van werkzaamheid of een bedrijfsafdeling of van een algemeenheid van goederen, en mede gelet op de bovenvermelde onaantastbaarheidsvoorwaarde, de investeringsreserve slechts in het vermogen van de inbrengende vennootschap wordt teruggevonden.

3.2.11.2. Onderscheid inbreng versus fusie en splitsing

Er dient een onderscheid te worden gemaakt naar gelang het verrichtingen betreft die betrekking hebben op een belastingneutrale inbreng en die welke betrekking hebben op belastingneutrale fusies en splitsingen.

3.2.11.2.1. Belastingneutrale inbreng

In het geval van een belastingneutrale inbreng van een tak van werkzaamheid of een bedrijfsafdeling of van algemeenheid van goederen, mag de investering, gedaan in het kader van artikel 194quater WIB 92 zowel gebeuren door de inbrengende vennootschap die de investeringsreserve heeft aangelegd, als door de inbrenggenietende vennootschap.

In het eerste geval maken de investeringen die de inbrengende vennootschap heeft verricht, deel uit van de inbrengverrichting. In het tweede geval worden de investeringen die de inbrenggenietende vennootschap heeft verricht vóór de inbreng, niet aangemerkt als investering voor de toepassing van artikel 194quater WIB 92.

3.2.11.2.2. Belastingneutrale fusie en splitsing

Met betrekking tot de belastingneutrale verrichtingen van fusie en splitsing, impliceert artikel 212 WIB 92 dat de bepalingen van artikel 194quater WIB 92 van toepassing zijn op de overnemende of verkrijgende vennootschap.

Luidens artikel 212 WIB 92 worden immers de bestaande vrijgestelde reserves, onder toepassing van de vigerende bepalingen, geacht bij de overnemende of verkrijgende vennootschap te zijn ingebracht. Daarbij moet derwijze worden gehandeld alsof de belastingneutrale verrichting van fusie of splitsing niet had plaatsgevonden. Hetzelfde geldt trouwens voor de berekening van de eventuele nieuwe investeringsreserve die de overnemende of verkrijgende vennootschap overeenkomstig artikel 194quater WIB 92 zou aanleggen.

Tevens vindt artikel 213 WIB 92 inzake de verdeling van de reserves bij splitsing, uiteraard toepassing ten aanzien van de investeringsreserve. Ter zake zullen de administratieve onderrichtingen met betrekking tot de verdeling van de gespreid te belasten meerwaarden worden toegepast (Com.IB 211/56, eerste en tweede lid).

In overeenstemming met deze administratieve onderrichtingen zal de investeringsreserve bij voorrang worden toegewezen, hetzij aan de verkrijgende vennootschap waarbij de investering is ingebracht, hetzij aan de verkrijgende vennootschap die de investeringsverplichting op zich heeft genomen. Deze toewijzing gebeurt uiteraard binnen de verdeelsleutel van artikel 213 WIB 92.

Wanneer de investeringsreserve belastbaar wordt moet de investeringsreserve worden belast ten name van de verkrijgende vennootschappen aan wie de reserve is toegewezen en in eerste instantie ten name van de vennootschap waar de investering voorkwam.

Dit wordt verklaard door het feit dat, anders dan bij inbreng, een verrichting van fusie of splitsing in de regel impliceert dat de gefuseerde (of gesplitste) vennootschap naar aanleiding van de verrichting ophoudt te bestaan, zodat de belastbaar geworden investeringsreserve, logischerwijze niet anders kan worden belast dan ten name van de overnemende of verkrijgende vennootschap(pen) waar deze reserve wordt teruggevonden.

Ook de investering, in zover ze niet is verricht door de overgenomen of gesplitste vennootschap, zal moeten worden gedaan door de overnemende of verkrijgende vennootschap, zonder dat daaruit een verlenging van de oorspronkelijke termijn mag voortvloeien.

Zoals in het geval van belastingneutrale inbreng, geldt ook hier dat de investeringen die, in voorkomend geval, de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de fusie of splitsing heeft gedaan, niet kunnen worden aangemerkt als nuttige investering met betrekking tot de door de overgenomen of gesplitste vennootschap, aangelegde investeringsreserve.

Geruisloze fusie

Voor de manier waarop de een overnemende vennootschap de investeringsreserve overneemt en een belastingvrije reserve kan aanleggen in het geval van een geruisloze fusie, zie Pv nr. 697 van mevrouw Marie-Christine Marghem d.d. 10.01.2013.

3.2.12. Aftrekbeperking bij niet-naleving investeringsverplichting – onaantastbaarheidsvoorwaarde

Geen aftrekken in de verschillende bewerkingen, noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden verricht op het gedeelte van de winst uit de niet-naleving van artikel 194quater, § 2, vierde lid WIB 92 en de toepassing van artikel 194quater, § 4 WIB 92 (artikel 207, tweede lid WIB 92).

Dit betekent dat op het belastbaar geworden bedrag van de voorheen vrijgestelde investeringsreserve, begrepen in het fiscaal resultaat van enigerlei later belastbaar tijdperk, tengevolge

§ van het niet-tijdig investeren van het totaal bedrag van de voorheen aangelegde investeringsreserve; of

§ van het vroegtijdig vervreemden van de aangewezen investeringen; of

§ het niet langer naleven van de voorwaarde van onaantastbaarheid,

geen aftrekken in de verschillende bewerkingen kunnen worden toegepast en bovendien dit deel van het fiscaal resultaat niet mag worden gecompenseerd met de verliezen van het boekjaar.

Voor meer omtrent deze aftrekbeperking, zie 14.1. Winstbestanddelen waarop geen aftrek mag worden toegepast.

De combinatie van artikel 190 WIB 92 en artikel 207 WIB 92 maakt dat de investeringsreserve ten laatste in het jaar van de afsluiting van de vereffening belast zal worden.

3.2.13. Toepassing berekening investeringsreserve

Voor de berekening van de investeringsreserve dient met verschillende elementen rekening gehouden te worden.

Als men de opgave 275R (formulier 275R) bekijkt dan ziet men dat de Administratie de berekening start met de aangroei van de belaste reserves van het belastbaar tijdperk (vóór de aanleg van de investeringsreserve). Vervolgens wordt de aangroei van de reserves verminderd met de vier hierboven vermelde elementen. Het saldo wordt beperkt tot 37.500,00 EUR.

Het aldus verkregen resultaat vergelijkt men met de aangroei van de belaste reserves ten opzichte van de belaste reserves op het einde van het vorig belastbaar tijdperk waarvoor een investeringsreserve werd genoten. Het kleinste van deze twee bedragen verminderd met 50% vormt aldus de vrijgestelde investeringsreserve.

De Administratie reikt in haar circulaire van 24.06.2004 (Ci.RH.421/563.842, AOIF 27/2004), naast een iteratieve berekeningsmethode, ook een berekeningsprogramma aan. Een bestand dat kan worden gedownload, is beschikbaar via de site van de Federale Overheidsdienst Financiën (http://www.fiscus.fgov.be). Dit bestand maakt het mogelijk om de investeringsreserve op een geautomatiseerde manier te bepalen op basis van drie elementen:

1. de in aanmerking te nemen gereserveerde winst;

2. de verrekenbare bestanddelen;

3. de voorlopige belastbare basis.

Om de vrijgestelde investeringsreserve te berekenen zonder berekeningsprogramma moet een complex wiskundig vraagstuk met drie vergelijkingen met drie onbekenden worden opgelost.

De investeringsreserve en de vennootschapsbelasting beïnvloeden elkaar onderling.

Een derde factor, namelijk de voorafbetalingen, kan zijn invloed hebben op het bedrag dat aan investeringsreserve kan worden aangelegd. Een tekort aan voorafbetalingen kan immers leiden tot een vermeerdering wegens ontoereikende voorafbetalingen, waardoor enerzijds de verschuldigde vennootschapsbelasting zal stijgen en anderzijds het bedrag Aan investeringsreserve zal dalen. Hierdoor dienen we geen stelsel van twee vergelijkingen met twee onbekenden op te lossen, maar een stelsel van drie vergelijkingen met drie onbekenden, namelijk de investeringsreserve, de vennootschapsbelasting en de vermeerdering wegens ontoereikende voorafbetalingen.

Tot slot nog een vierde factor.

Een bijkomend probleem stelt zich wanneer door het verminderen van het belastbaar resultaat met de berekende investeringsreserve, het resterend belastbaar resultaat belast wordt aan een lager tarief dan wanneer de investeringsreserve niet in mindering zou worden gebracht. Wanneer wordt vastgesteld dat door het aanleggen van een investeringsreserve een sprong wordt gemaakt in de tarieven van de vennootschapsbelasting dient men als volgt tewerk te gaan.

Voorbeeld berekening investeringsreserve

Een vennootschap, die tijdens het belastbaar tijdperk X haar kapitaal verminderde op 11 april X van 250.000 tot 200.000, heeft de volgende situatie bij het afsluiten van het belastbaar tijdperk X (het gaat hier om het tweede boekjaar waarin de investeringsreserve wordt toegepast):

Belastbare gereserveerde winst	Toestand bij het begin van het belastbaar tijdperk	Toestand bij het einde van het belastbaar tijdperk
Gereserveerde winst:	50.000,00		107.000,00
Subtotaal:	50.000,00		107.000,00
Aangroei gereserveerde winst: Aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves: – meerwaarden op aandelen – andere (25% van de gerealiseerde meerwaarde bij de verkoop van een personenwagen)	+ 10.000,00 + 5.000,00	57.000,00
Totaal:	65.000,00		107.000,00
Beweging van het belastbaar tijdperk: aangroei:		42.000,00

Voorafbetalingen en vermeerdering wegens ontoereikende voorafbetalingen

Tijdens het belastbaar tijdperk heeft de vennootschap de volgende voorafbetalingen gedaan:

V.A. 1	3.000	×	3%	90
V.A. 2	3.000	×	2,50%	75
V.A. 3	3.000	×	2%	60
V.A. 4	3.000	×	1,50%	450
				270
Totale vermeerdering: (15.489,55 - 178,49) × 2,25%				344,51
Te betalen vermeerdering: 344,51 - 270 =				74,51

74,51 > 30,00 EUR en

74,51 < 1% × 15.311,06 of 153,11

de vermeerdering wordt herleid tot nihil

In aanmerking te nemen aangroei die voor 50% kan worden vrijgesteld:

gereserveerde belastbare resultaat vóór aanleg van de investeringsreserve en vóór aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves:	57.000,00
verworpen uitgaven:	13.000,00
verminderd met:
– meerwaarde op aandelen:	-10.000,00
– meerwaarde personenwagen:	-5.000,00
– af te trekken gewogen gemiddelde van de kapitaalvermindering doorgevoerd op 11.04.2004: 250.000 (250.000 × 100/365) (200.000 × 265/365) = 250.000 - 68.493,15 - 145.205,47 =	-36.301,38
ven.b. (zie 1.)	-15.311,06
Vermeerdering wegens ontoereikende voorafbetalingen (zie 3.)	nihil
in aanmerking te nemen aangroei (beperkt tot 37.500 EUR):	3.387,56

Vrijgestelde investeringsreserve: 3.387,56 × 50% = 1.693,78

Boeking vrijgestelde investeringsreserve:

68	Overboeking naar belastingvrije reserves			1.693,78
	aan	1324	Vrijgestelde investeringsreserve		1.693,78

Na boeking van de voornoemde vrijgestelde investeringsreserve, ziet het fiscaal resultaat van de vennootschap er als volgt uit:

Belastbare gereserveerde winst	Toestand bij het begin van het belastbaar tijdperk	Toestand bij het einde van het belastbaar tijdperk
Investeringsreserve:	50.000,00		105.306,22
Subtotaal:	50.000,00		105.306,22
Aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves: – meerwaarden op aandelen – andere (25% van de gerealiseerde meerwaarde bij de verkoop van een personenwagen)	+10.000,00 +5.000,00
Totaal:	65.000,00		105.306,22
Beweging van het belastbaar tijdperk: aangroei:		40.306,22

4. Taxshelter filmindustrie (‘audiovisuele werken’)

4.1. Inleiding

Artikel 194ter WIB 92 (ingevoegd bij artikel 128 van de Wet van 02.08.2002 – BS 29.08.2002) voert met ingang van aanslagjaar 2004 (artikel 1 van het KB van 08.04.2003 – BS 09.05.2003 en gewijzigd door de Wet van 17.06.2013 – BS 28.06.2013) een nieuwe vrijstelling in ten name van vennootschappen, die in België een raamovereenkomst afsluiten voor de productie van een in aanmerking komend werk (zie hierna).

Deze vrijstelling wordt besproken in een administratieve circulaire (Circulaire nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF nr. 42/2004-AFZ nr. 18/2004) d.d. 23.12.2004) en in een addendum aan deze circulaire (addendum d.d. 26.10.2009 aan de voormelde circulaire).

Wet van 17.06.2013

De taxsheltervrijstelling werd bijgeschaafd door de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 17.06.2013 (BS 28.06.2013).

Deze wet bracht geen fundamentele wijzigingen.

De wijzigingen aangebracht door de Wet van 17.06.2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling (BS 28.06.2013) zijn besproken in Circulaire nr. Ci.RH.421/630.628 (AAFisc Nr. 11/2014) d.d. 05.03.2014.

Wet van 12.05.2014

Het systeem werd grondig hervormd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014.

De belangrijkste wijziging is dat de investeerders een fiscaal voordeel krijgen zonder evenwel de rechten te verwerven die verbonden zijn met de productie en de exploitatie van het werk. De investeerder verwerft noch een vorderingsrecht (ten belope van de lening), noch rechten die verbonden zijn aan de productie en exploitatie van het werk (als compensatie voor het risicokapitaal).

Het rendement van de investering moet volledig komen van de belastingvrijstelling. Die is zo groot dat ze toelaat de investeerder een positief rendement te bieden.

De inwerkingtreding van deze wet wordt bepaald door de koning op de eerste dag van de tweede maand die volgt op de voorafgaande goedkeuring door de Europese Commissie en is van toepassing op de raamovereenkomsten getekend vanaf die datum.

Deze goedkeuring is gegeven op 28.11.2014, waardoor de wetswijzigingen in werking treden op 01.01.2015 (KB 19.12.2014 – BS 31.12.2014 (ed. 2)).

De raamovereenkomsten die voor die datum werden getekend kunnen nog genieten van de toepassing van artikel 194ter WIB 92, zoals dit bestond vóór de wijziging door deze wet (artikel 10 van de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014).

In de administratieve FAQ worden de volgende vragen beantwoord (Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – Ci.701.416 van 14.07.2015):

§ wat moet worden verstaan onder ‘productievennootschap’?

§ wat is het bedrag van de in aanmerking komende uitgaven in de EER voor het vastleggen van de fiscale waarde van het taxshelterattest?

§ is een herfacturatie van productie-en exploitatieuitgaven toegelaten?

§ welke productievennootschap kan de in aanmerking komende uitgaven in de EER doen?

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie:

§ VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Tax shelter: nieuw wettelijk kader – Verruimde vrijstelling vervangt lening en risicokapitaal’, Fisc. Act. 2015/04, p. 1-7;

§ VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Tax shelter beter gewapend tegen misbruik’, Fisc. Act. 2015/05, p. 10-11.

Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter van het WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken

Door de Wet van 26.05.2016 (BS 07.06.2016) werden tal van wijzigingen doorgevoerd aan de wettelijke bepalingen met betrekking tot de taxshelter voor de filmindustrie.

Deze wet is van toepassing op de raamovereenkomsten getekend vanaf de eerste dag van de maand volgend op de bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad. Gelet op het feit dat deze verschijningsdatum 07.06.2016 is, wil dit zeggen vanaf 01.07.2016.

Voor een bespreking van de wijzigingen in de rechtsleer, zie VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Tax shelter opnieuw (lichtjes) bijgestuurd’, Fisc. Act. 2016/28, p. 4-8.

Zie ook DECLERCK, R., ‘De tax shelter ten gunste van de audiovisuele sector’, Fiscale Praktijkstudies nr. 42, Kluwer, 2016, p. 53.

In de administratieve FAQ worden de volgende vragen beantwoord (Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – van 13.09.2017, besproken door VAN DYCK, J., ‘“Auteursrechten” vormen geen kwalificerende Belgische uitgaven’, Fiscoloog 2017, nr. 1534, p. 7):

§ Wat moet worden verstaan onder ‘productievennootschap’?

§ Is een herfacturatie van productie- en exploitatieuitgaven toegelaten?

§ Welke uitgaven die worden gedaan binnen de 6 maanden voor de ondertekening van de raamovereenkomst kunnen worden beschouwd als in aanmerking komende uitgaven?

§ Welke productievennootschap kan de in aanmerking komende uitgaven in de Europese Economische Ruimte (EER) doen?

§ Kunnen de kosten met betrekking tot de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten worden beschouwd als in aanmerking komende productie- en exploitatieuitgaven die in België werden gedaan?

§ Kunnen de uitgaven waarvoor de dienstverrichter een beroep doet op een of meer onderaannemers voor de verwezenlijking van de dienstverrichting, als in België gedane productie- en exploitatie-uitgaven worden aangemerkt?

§ Welke kosten van vervoer en accommodatie kunnen in aanmerking worden genomen als uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie?

§ Kunnen de facturen die worden uitgereikt door een uitzendbureau worden beschouwd als in aanmerking komende productie- en exploitatie-uitgaven?

§ Welke restaurant- en receptiekosten kunnen worden beschouwd als in aanmerking komende productie- en exploitatieuitgaven?

§ Hoe wordt de verplichting om ten minste 70% van de kwalificerende productie- en exploitatieuitgaven te besteden aan uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie beoordeeld?

§ Wanneer kunnen er raamovereenkomsten met het oog op het bekomen van een taxshelterattest van een in aanmerking komend werk worden afgesloten?

§ Hoe worden de fiscale waarde van het taxshelterattest en de vereiste uitgaven voor het taxshelterattest berekend?

Met betrekking tot de derde vraag stelt de minister dat de voorwaarden zoals opgenomen in FAQ 3 door de Administratie werden opgesteld om een safe harbour voor de in aanmerking komende productievennootschap te creëren, die garant staat voor een vereenvoudiging en een grotere rechtszekerheid in het kader van de verantwoording van de anterioriteit van de uitgaven. In die zin wordt de verantwoording van de anterioriteit van de uitgaven geacht voldoende te zijn als alle voorwaarden zoals opgenomen in FAQ 3 zijn vervuld. Wanneer die voorwaarden daarentegen niet zijn vervuld, is het overeenkomstig artikel 194ter, § 1, vijfde lid WIB 92 altijd mogelijk dat de in aanmerking komende productievennootschap het uitzonderlijke karakter verantwoordt van de uitgaven die zijn gedaan vόόr de ondertekening van de raamovereenkomst (Pv nr. 1947 van de heer volksvertegenwoordiger Gilles Vanden Burre van 05.12.2017, V&A, Kamer 2017/2018, QRVA 54 146).

Europese Commissie

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft een advies verstrekt omtrent de boekhoudkundige verwerking van de ‘taxshelter’ in hoofde van de vennootschap/investeerder (CBN-advies nr. 2010/7 van 16.06.2010; bespreking, zie 4.16. Boekhoudkundige verwerking taxsheltercontracten).

Het systeem vereist een goedkeuring van de Europese Commissie, die controleert of het niet om een onrechtstreekse subsidie gaat. De Europese Commissie heeft beslist dat de verlenging van het regime van de taxshelter verenigbaar is met de interne markt (beslissing geldig tot en met 31.12.2015) (Pv nr. 280 van de heer Olivier Destrebecq d.d. 07.03.2013).

Voor een voorbeeld van een ruling over een investeringsproduct dat aan een vennootschap wordt aangeboden om te kunnen genieten van de taxsheltervrijstelling, zie Voorafgaande beslissing nr. 2012.172 d.d. 19.06.2012.

De Wet van 29.05.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19-pandemie ‑ BS 11.06.2020 (‘Corona I’)

Om de gevolgen van de coronacrisis op te vangen, wordt in een aantal aanpassingen voorzien van het taxshelterregime.

Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen raamovereenkomsten die al lopende waren op 12.03.2020 en raamovereenkomsten die vanaf die datum ondertekend zijn.

Wat die tweede groep raamovereenkomsten betreft kan men zich afvragen wat het verband is met het bestrijden van het coronavirus.

Voor een bespreking van deze wijzigingen, zie:

Circulaire 2020/C/72 van 25.05.2020 over de gevolgen van de crisis door Covid-19 op het taxshelterstelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken;

VAN DYCK, J., ‘Verwarring rond uitsluiting 'inkoop' en 'variabele remuneraties'’, Fiscoloog 2020, nr. 1660, p. 3.

4.2. Voorwaarden

4.2.1. Definities – omschrijving van de voorwaarden

De eerste paragraaf van artikel 194ter WIB 92 bevat definities (soms inclusief de voorwaarden) die in het kader van de taxshelter van toepassing zijn.

Na de wet van 16.05.2014 is de fiscus beter gewapend tegen misbruik doordat:

§ de fiscus beter is geïnformeerd;

§ de termijn om geld over te maken korter is;

§ er een verbod is op anderen voordelen.

Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder (artikel 194ter, § 1, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 29.05.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19-pandemie - BS 11.06.2020 (‘Corona I’)):

1. in aanmerking komende investeerder:

§ de binnenlandse vennootschap, of;

§ de Belgische inrichting van een belastingplichtige bedoeld in artikel 227, 2° WIB 92;

§ andere dan:

§ een in aanmerking komende productievennootschap zoals bedoeld in 2°; of

§ een vennootschap die verbonden is in de zin van artikel 1:20 van het WVV met een in aanmerking komende productievennootschap die deelneemt aan het desbetreffende in aanmerking komende werk; of

§ een televisieomroep, die een raamovereenkomst ondertekent zoals bedoeld in 5° waarin hij zich verbindt sommen te storten met het oog op het bekomen van een taxshelterattest zoals bedoeld in 10°;

wie rechten heeft bezeten of bezit in het in aanmerking komend werk, kan evenmin een in aanmerking komende investeerder zijn (zie artikel 194ter, § 11, tweede lid WIB 92).

2. in aanmerking komende productievennootschap: de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting van een belastingplichtige bedoeld in artikel 227, 2° WIB 92 die geen televisieomroep is of geen onderneming in de zin van artikel 1:20 van het WVV die verbonden is met Belgische of buitenlandse televisieomroepen en die als voornaamste doel de ontwikkeling en de productie van audiovisuele werken heeft en die door de minister bevoegd voor Financiën als dusdanig is erkend volgens een eenvoudige procedure waarvan de koning de modaliteiten en voorwaarden bepaalt;

voor de toepassing van dit artikel wordt niet als een met Belgische of buitenlandse televisieomroepen verbonden onderneming beschouwd, de onderneming die verbonden is met een Belgische of buitenlandse televisieomroep, maar die zich ertoe verbindt om geen raamovereenkomst af te sluiten in het kader van het taxshelterstelsel voor de productie van een in aanmerking komend werk waarvoor deze televisieomroep voordelen zou verkrijgen die rechtstreeks verbonden zijn met de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk. Deze voorwaarde wordt geacht te zijn vervuld wanneer de in aanmerking komende productievennootschap zich hiertoe schriftelijk heeft verbonden, zowel ten aanzien van de in aanmerking komende investeerder als ten aanzien van de federale overheid (bepaling ingevoegd door artikel 2, 3° van de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken; voor meer commentaar, zie mvt bij deze wet; beroep tot vernietiging van artikel 2, 3° van de Wet van 26.05.2016 verworpen door GwH 26.04.2018, 49/2018).

Volgens de ministerraad is de ratio dat het niet de bedoeling van de wetgever is om televisieomroepen van de fiscale gunstregeling van het taxshelterstelsel te laten meegenieten, aangezien zij al voldoende voordelen genieten door de quotaregeling inzake investeringen in Europese en zelfstandige producties. De bestreden maatregel is nooit bedoeld als steun voor omroepondernemingen of voor vennootschapsstructuren waar ook televisieomroepen deel van uitmaken (cf. voormeld arrest van het Grondwettelijk Hof van 26.04.2018).

Zie in dit verband ook Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – Ci.701.416 van 14.07.2015, waar wordt ingegean op het begrip ‘voornaamste doel’ en op de invloed van het al dan niet in bezit zijn van de rechten in hoofde van de productievennootschap;

co-productie: de kosten gedaan door een co-producent die geen erkende productievennootschap is, zijn toch ‘kwalificerende productie- en exploitatiekosten’ in de zin van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 6° WIB 92 (Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – Ci.701.416 van 14.07.2015);

wanneer de aandeelhouders van vennootschap X ook minderheidsaandeelhouder zijn van vennootschap Y, en Y maakt deel uit van een groep van een buitenlandse televisieomroep, dan is X niet verbonden met een buitenlandse televisieomroep (Voorafgaande beslissing nr. 2011.270 d.d. 29.07.2011);

3. in aanmerking komende tussenpersoon:

de natuurlijke of rechtspersoon die in het kader van de onderhandelingen en het afsluiten van een raamovereenkomst tussenkomt met het oog op het afleveren van een taxshelterattest in ruil voor een vergoeding of een voordeel, die niet zelf een in aanmerking komende productievennootschap of investeerder is en die door de minister bevoegd voor Financiën als dusdanig is erkend, volgens een eenvoudige procedure waarvan de koning de modaliteiten en voorwaarden bepaalt;

noch de in aanmerking komende productievennootschappen, noch de in aanmerking komende investeerders kunnen een in aanmerking komend tussenpersoon zijn. Dit verbod moet worden beoordeeld in het licht van het werk waarvoor zij een in aanmerking komende productievennootschap of een in aanmerking komend investeerder zijn (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4. in aanmerking komend werk:

§ een Europees audiovisueel werk zoals een fictiefilm, een documentaire of een animatiefilm bestemd om in de bioscoop te worden vertoond, een kortfilm met uitzondering van korte reclamefilms, een lange fictiefilm voor televisie, in voorkomend geval opgedeeld in afleveringen, een fictie- of animatieserie bestemd voor televisie, kinder- en jeugdreeksen, zijnde fictiereeksen met een educatieve, culturele en informatieve inhoud voor een doelgroep van 0 tot 16-jarigen of een documentaire voor televisie, die door de bevoegde diensten van de betrokken gemeenschap zijn erkend als zijnde een Europese productie zoals bedoeld in de richtlijn ‘Audiovisuele mediadiensten’ van 10.03.2010 (2010/13/EU);

§ internationale producties in de categorie fictiefilm, documentaire of animatiefilm bestemd om in de bioscoop te worden vertoond, komen in aanmerking voor zover zij:

§ ofwel vallen binnen het toepassingsgebied van de Richtlijn 2010/13/EU van het Europees Parlement en de Raad van 10.03.2010 betreffende de coördinatie van bepaalde wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in de lidstaten inzake het aanbieden van audiovisuele mediadiensten (richtlijn audiovisuele mediadiensten);

§ ofwel vallen binnen het toepassingsgebied van een bilaterale overeenkomst inzake coproductie afgesloten door België met een andere staat. Onder staat, en dat geldt evenzeer voor België, wordt zowel het federale niveau als alle administratieve onderliggende niveaus bedoeld;

§ waarvoor de fiscale waarde van het taxshelterattest dat wordt uitgereikt voor de betrokken productie, is bepaald op maximum tien negende van de productie- en exploitatieuitgaven die in België werden gedaan zoals bedoeld in 7° binnen een periode die ten vroegste aanvangt zes maanden voor de datum van de ondertekening van de raamovereenkomst voor het bekomen van het taxshelterattest voor de productie van dit werk zoals bedoeld in 5° en ten laatste loopt tot twaalf maanden na de ondertekening van laatstgenoemde raamovereenkomst. Voor animatiefilms en voor animatieseries wordt deze termijn van twaalf maanden tot achttien maanden verlengd, en bedraagt deze termijn dus vierentwintig maanden;

de in het eerste lid bedoelde productie- en exploitatie-uitgaven gedaan in de periode voorafgaand aan de datum van de ondertekening van de overeenkomst bedragen maximaal 50% van het totaal van deze productie- en exploitatie-uitgaven.

5. In het kader van corona/COVID-19 wordt de termijn verlengd met twaalf maanden. Om gebruik te kunnen maken van de maatregel, moet de in aanmerking komende productievennootschap aantonen dat het in aanmerking komend werk rechtstreeks schade heeft ondervonden door de maatregelen die door de federale regering zijn genomen om COVID-19 te bestrijden (artikel 8, 1° van de Wet van 29.05. 2020, zoals gewijzigd door de wetten van 20.12.2020 en 02.04.2021 en 18.07.2021; van toepassing op de raamovereenkomsten die zijn ondertekend vanaf 12 september 2018, of 12 maart 2018 voor wat de animatiefilms en animatieseries bestemd voor televisie betreft, tot 30.09.2021 en waarvoor het taxshelterattest nog niet is aangevraagd; zie ook Circulaire 2020/C/72 van 25.05.2020 over de gevolgen van de crisis door Covid-19 op het taxshelterstelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken; datum van 31.12.2020 vervangen door 31.03.2021 door artikel 13 van de wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie; 31.03.2021 gewijzigd in 30.06.2021 door de Wet van 02.04.2021; 30.06.2021 gewijzigd in 30.09.2021 door de Wet van 18.07.2021).

6. raamovereenkomst: de overeenkomst die binnen de maand volgend op haar ondertekening is aangemeld bij de Federale Overheidsdienst Financiën door de in aanmerking komende productievennootschap, waardoor de in aanmerking komende investeerder zich verbindt, ten aanzien van een in aanmerking komende productievennootschap, een som te storten met het oog op het bekomen van een taxshelterattest van een in aanmerking komend werk;

de aanmelding moet mogelijke manipulaties beperken, zoals het antidateren van de overeenkomst en moet de organisatie van controles vergemakkelijken (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

7. kwalificerende productie- en exploitatie-uitgaven in de Europese Economische Ruimte: de uitgaven die zijn verricht in de Europese Economische Ruimte met betrekking tot de productie en de exploitatie van een in aanmerking komend werk;

zie in dit verband ook Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – Ci.701.416 van 14.07.2015, waar wordt ingegaan op de aandachtspunten in geval van herfacturatie, evenals op het onderscheid tussen herfacturatie en onderaanneming.

8. de productie- en exploitatieuitgaven die in België werden gedaan: de in België gedane uitgaven die betrekking hebben op de productie en exploitatie van een in aanmerking komend werk en waaruit beroepsinkomsten voortvloeien die, ten name van de begunstigde, belastbaar zijn in de personenbelasting, in de vennootschapsbelasting of in de belasting van niet-inwoners tegen het gewone stelsel van aanslag, met uitzondering van de uitgaven vermeld in artikel 57 die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave, van de kosten vermeld in artikel 53, 9° en 10° van de in artikel 53, 24° vermelde uitgaven of voordelen, alsmede van alle andere kosten die niet werden gedaan voor de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk;

Waar de wettekst hier verwijst naar het gewone stelsel van aanslag, is dit bedoeld om bijzondere stelsels te weren die reeds in fiscale voordelen voorzien, zoals het stelsel dat betrekking heeft op kunstenaars-niet-inwoners, waarvoor de inhouding van 18% bedrijfsvoorheffing de enige belasting op hun inkomen is (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

In dit verband is beslist dat de diensten van huur van materieel verricht door een Belgische vennootschap, kwalificeren als kosten die in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 194ter, § 1, 1ste lid, 4° en 2de lid WIB 92 voor zover de diensten daadwerkelijk zijn verricht door de Belgische vennootschap (Voorafgaande beslissing nr. 2013.470 d.d. 12.11.2013).

9. uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie: de uitgaven die verbonden zijn met de creatieve en technische productie van het in aanmerking komende werk, zoals:

§ kosten met betrekking tot de artistieke rechten met uitzondering van de ontwikkelingskosten van het scenario die dateren van de periode voor de raamovereenkomst; deze periode voor de raamovereenkomst wordt in het voorkomende geval aangepast overeenkomstig het zesde lid van deze paragraaf;

§ lonen en andere vergoedingen van het personeel, vergoedingen van zelfstandige dienstverleners;

§ kosten toegerekend aan de betaling van de acteurs, muzikanten en artistieke functies voor zover zij bijdragen aan de interpretatie en realisatie van het in aanmerking komend werk;

§ payrollgerelateerde lonen en kosten bedoeld in het tweede en derde streepje;

§ kosten van decors, rekwisieten, kostuums en attributen, die in beeld worden gebracht;

§ kosten van vervoer en accommodatie, beperkt tot een bedrag dat gelijk is aan 25% van de kosten, bedoeld in het tweede en derde streepje;

§ kosten toegewezen aan hardware en andere technische middelen;

§ kosten van laboratorium en de aanmaak van de master;

§ verzekeringskosten die rechtstreeks verbonden zijn met de productie;

§ kosten van publicatie en van promotie eigen aan de productie: aanmaken van het persdossier, basiswebsite, de montage van een trailer, alsook de première;

§ vergoedingen betaald aan de productiemanager, de postproductie-coördinator en de line producer.

10. uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie:

inzonderheid de volgende uitgaven:

§ de uitgaven die gerelateerd zijn aan de administratieve en financiële organisatie en begeleiding van de audiovisuele productie;

§ financiële vergoedingen en commissielonen betaald in verband met de werving van ondernemingen die een raamovereenkomst voor de productie van een in aanmerking komend werk hebben afgesloten;

§ kosten inherent aan de financiering van het in aanmerking komend werk of de sommen die werden gestort op basis van een raamovereenkomst zoals bedoeld in 5°, met inbegrip van legalfees, advocatenkosten, garantiekosten, administratieve kosten, commissielonen en representatiekosten;

§ facturen die zijn opgesteld door de in aanmerking komende investeerder met uitzondering van facturen van facilitaire audiovisuele bedrijven voor zover de aangerekende goederen of diensten tot de directe productiekosten kunnen gerekend worden en voor zover de gehanteerde prijzen overeenkomen met de prijs die zou worden betaald als de tussenkomende vennootschappen totaal onafhankelijk van elkaar zouden zijn;

§ distributiekosten die voor rekening van de productievennootschap zijn.

Wanneer ze betrekking hebben op werkelijke prestaties, worden ook als uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie van het in aanmerking komende werk aangemerkt, de vergoedingen betaald of toegekend aan executive producers, coproducers, associate of andere producers die niet in 8° worden bedoeld, alsmede de algemene kosten en commissielonen van de productie ten bate van de producer, in de mate dat deze vergoedingen, kosten en commissielonen niet meer dan 18% bedragen van de productie- en exploitatie-uitgaven die in België werden gedaan (artikel 194ter, § 1, eerste lid, 9°, tweede lid WIB 92, ingevoegd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken; voor toelichting bij de begrippen zoals ‘executive producer’ etc, inclusief een uitgewerkt voorbeeld van een draaiboek met vermelding van alle verantwoordelijken die komen kijken bij de productie van een werk, zie mvt bij de voormelde wet);

Voor een verdere toelichting bij bepaalde kosten, zie Circulaire nr. Ci.RH.421/630.628 (AAFisc Nr. 11/2014) d.d. 05.03.2014, littera D.

Voor een bespreking van de toepasbaarheid van de grens van 18% op de commissielonen van tussenpersonen, zie de Circulaire van 25.01.2018 FAQ betreffende het tax shelter stelsel voor audiovisuele werken; om reden dat in de FAQ voorwaarden werden toegevoegd aan de wet, is deze FAQ opgeschort door de Raad van State (Raad van State – 15de kamer, kort geding - Arrest van 20.06.2018 – Rolnr. 241.840); later is geoordeeld dat de FOD Financiën moet ophouden met het nemen van beslissingen waarin zij ervan uitgaat dat het gecumuleerde bedrag van de lonen en de algemene kosten van de producenten enerzijds, en de vergoedingen van de tussenpersonen anderzijds, het plafond van 18% zoals voorzien in artikel 194ter, § 1er, 9° van het WIB 92 niet mag overtreffen (RvSt nr. 243.790 van 22.02.2019).

Niet in de wet opgenomen uitgaven;

De kosten die zich niet expliciet bevinden op een van beide lijsten moeten geval per geval worden onderzocht.

Bepaalde voorafgaande beslissingen hebben al verduidelijking gebracht over bepaalde kosten, wat het toewijzen aan een van beide lijsten kan vergemakkelijken.

Zo is beslist dat de facturen uitgegeven door vzw X, waarvan de beheersdienst voor bezoldigde contracten wordt gebruikt door productievennootschap Y, essentieel zijn, ten belope van het bezoldigingsbudget betreffende de artistieke prestaties (hetzij 93,5% van het gefactureerde bedrag exclusief btw). Dit bedrag zal dus een plaats krijgen binnen de uitgaven rechtstreeks verbonden met de productie, terwijl het saldo overeenstemt met administratieve en financiële kosten die moeten worden opgenomen in de uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie (Voorafgaande beslissing nr. 800.365 van 25.11.2008).

11. taxshelterattest:

een fiscaal attest, of een deel van dit fiscaal attest, dat op verzoek van de in aanmerking komende productievennootschap wordt afgeleverd door de Federale Overheidsdienst Financiën, volgens de modaliteiten en voorwaarden zoals bepaald in § 7 die kunnen worden aangevuld door de koning, op basis van de raamovereenkomst zoals bedoeld in 5° en de uitgaven gedaan voor de financiering van de productie en de exploitatie van een in aanmerking komend werk zoals bepaald in 4°. Het taxshelterattest wordt bijgehouden door de in aanmerking komende investeerder.

De aflevering van het taxshelterattest betekent dat de controles gedaan zijn en dat deze toelaten te besluiten dat de vrijstelling conform is en definitef kan worden (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.2.2. Erkenning via eenvoudige procedure

Zowel de in aanmerking komende productievennootschap als de in aanmerking komende tussenpersoon moet door de minister bevoegd voor Financiën worden erkend volgens een eenvoudige procedure waarvan de koning de modaliteiten en voorwaarden bepaalt (cf. definities hiervoor).

De modaliteiten zijn opgenomen in de artikelen 73-4/1 tot 73-4/7 KB/WIB 92 (ingevoegd door het KB van 19.12.2014 – BS 31.12.2014 (ed. 2) en gewijzigd (cf. podiumkunsten) door het KB van 27.01.2017 (BS 31.01.2017)).

Bedoeling is deze erkenning snel te verlenen bij elk terecht verzoek, dit om de continuïteit met betrekking tot het verzamelen van kapitalen in het kader van de taxshelter niet te ondermijnen.

De erkenning is in hoofdzaak bedoeld om productievennootschappen of tussenpersonen te weren die de wet niet respecteren en meer in het bijzonder de Wet van 16.06.2006 op de openbare aanbieding van beleggingsinstrumenten en de toelating van beleggingsinstrumenten tot de verhandeling op een gereglementeerde markt en de taxshelterregelgeving. De delegatie die aldus wordt verleend aan de koning is bedoeld om een eenvoudige procedure in te stellen voor de eerste erkenning en beoogt in geen geval voorwaarden inzake de belasting (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

De erkenning is een exclusieve bevoegdheid van het Controlecentrum Grote Ondernemingen of het Controlecentrum Eupen. De aanvragen tot erkenning als in aanmerking komende productievennootschap of tussenpersoon moet op elektronische wijze worden toegezonden aan de gespecialiseerde cel Tax Shelter op het volgende adres: taxshelter@minfin.fed.be, of, als de aanvrager in de onmogelijkheid is om de aanvraag op elektronische wijze in te dienen, per aangetekende zending in vijf exemplaren naar het volgende adres: FOD Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, Finance Tower 16R, Kruidtuinlaan 50, bus 3353, 1000 BRUSSEL (Instructie AAFisc Nr. 9/2015 (nr. Ci.700.040) d.d. 13.02.2015, niet gepubliceerd).

4.2.3. Onderaannemers

4.2.3.1. Algemeen

4.2.3.2. ANO – attest van niet-onderaanneming

4.2.4. Aard van de uitgaven (opgeheven door de Wet van 29.05.2020)

Ten minste 70% van de kwalificerende productieen exploitatieuitgaven in de Europese Economische Ruimte zijn uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie (artikel 194ter, § 1, vierde lid WIB 92, ingevoegd door de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 17.06.2013 (BS 28.06.2013), zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisuele werken; opgeheven door artikel 10, 3°, van de Wet van 29.05.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie - BS 11.06.2020 (corona I); van toepassing op de raamovereenkomsten die zijn ondertekend vanaf 12.03.2020).

Ten minste 70% van de productie- en exploitatieuitgaven in België zijn uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie (artikel 194ter, § 1, vijfde lid WIB 92, ingevoegd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisuele werken).

De uitgaven gedaan binnen de zes maanden voorafgaand aan de ondertekening van de raamovereenkomst voor het in aanmerking komende werk, die betrekking hebben op de productie en de exploitatie van dit in aanmerking komende werk en die beantwoorden aan alle andere in dit artikel bedoelde voorwaarden, worden als in aanmerking komende uitgaven beschouwd voor zover de betrokken gemeenschap het werk heeft erkend overeenkomstig § 7, eerste lid, 3°, eerste streepje, en voor zover de in aanmerking komende productievennootschap kan verantwoorden waarom het noodzakelijk was dat deze uitgaven moesten gedaan worden vóór de ondertekening en niet erna (artikel 194ter, § 1, zesde lid WIB 92, ingevoegd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

De hervorming van de vennootschapsbelasting kan als een in vraag 3 van Circulaire 13.09.2017 faq tax shelter voor audiovisuele werken bedoelde uitzonderlijke omstandigheid worden beschouwd zodat dit eveneens een noodzakelijke verantwoording vormt in de zin van artikel 194ter, § 1, vijfde lid WIB 92. Hierdoor moeten de uitgaven gedaan maximaal zes maanden voor de ondertekening van de raamovereenkomst tot 31.12.2019 worden beschouwd als in aanmerking komende uitgaven. Deze verantwoording zal na 31.12.2019 niet langer aanvaard worden. In tussentijd wordt een wetgevend ingrijpen voorbereid zodat de 18 of 24 maanden termijn waarbinnen in aanmerking komende uitgaven moeten gebeuren, voor alle taxshelterregimes op een uniforme wijze wordt verschoven tot zes maanden voor de ondertekening van de raamovereenkomst en 12 of 18 maanden na die datum (Pv nr. 2613 van Luk Van Biesen van 01.04.2019, QRVA 54 185).

De minister stelt dat vraag 3 van Circulaire 13.09.2017 faq tax shelter voor audiovisuele werken geen enkele voorwaarde toevoegt aan de wet en zich beperkt tot het creëren van een safe harbour die de productievennootschap, in geval van naleving, toelaat de redenen waarvoor een anterioriteit van de uitgaven nodig is, niet te moeten verantwoorden (Pv nr. 2609 van Benoît Piedboeuf van 01.04.2019, QRVA 54 186).

De belangrijkste uitgaven worden op basis van twee niet-limitatieve lijsten ingedeeld. De keuze voor het percentage van 30% (eerder dan 20%) voor de uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie, voorziet de betrokken partijen van een veiligheidsmarge om hun uitgaven zodanig te beheren dat de kosten die niet in een van de twee lijsten zijn opgenomen en eventueel nog altijd besproken kunnen worden, toch nog binnen de vereiste verdeling 70% - 30% blijven. Die maatregel garandeert dat minstens 70% van de opgehaalde sommen in het kader van de taxshelter effectief toegekend worden aan de audiovisuele productie (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2756 – 2757/001, p. 10) (Circulaire nr. Ci.RH.421/630.628 (AAFisc Nr. 11/2014) d.d. 05.03.2014, nr. 9).

4.2.5. Voorwaarden voor toekenning en behoud

De vrijstelling die is toegekend op basis van de overgemaakte sommen in uitvoering van een raamovereenkomst met het oog op het bekomen van een taxshelterattest wordt slechts verleend en behouden wanneer (artikel 194ter, § 4, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014):

1. de in § 2 bedoelde vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en blijft tot de investeerder de definitieve vrijstelling opeist overeenkomstig de in § 5 vermelde termijnen en voorwaarden;

2. de vrijgestelde winst niet tot grondslag dient voor de berekening van enige beloning of toekenning tot op de datum waarop het taxshelterattest door de Federale Overheidsdienst Financiën wordt afgeleverd;

3. het totaal van de door het geheel van in aanmerking komende investeerders daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst met vrijstelling van winst overeenkomstig § 2, niet meer bedraagt dan 50% van het totale budget van de uitgaven voor het in aanmerking komend werk en het daadwerkelijk voor de uitvoering van dat budget werd aangewend;

4. de in § 2 vrijgestelde winst beperkt is tot 150% van de uiteindelijk verwachte fiscale waarde van het taxshelterattest zoals vermeld in de raamovereenkomst.

4.2.6. Voorbeelden

4.3. Van tijdelijk naar definitief

4.3.1. Voorlopige vrijstelling

De vrijstelling van artikel 194ter, § 2 tot 5 WIB 92, is een vrijstelling in twee fasen.

In de eerste fase wordt een tijdelijke en voorwaardelijke vrijstelling toegekend.

4.3.2. Definitieve vrijstelling

Het oorspronkelijk, voorwaardelijk vrijgestelde bedrag wordt:

§ hetzij definitief en onvoorwaardelijk vrijgesteld op het einde van de periode van maximum vier jaar die aanvangt op de datum van afsluiting van de raamovereenkomst;

§ hetzij belast wanneer de voorziene voorwaarden voor de definitieve vrijstelling niet zijn nageleefd op het einde van deze periode.

4.4. Bedrag vrijstelling + overdraagbaarheid

4.4.1. Inleiding

Voor de bedragen die in het kader van een raamovereenkomst zijn gestort vóór het taxshelterattest is afgeleverd, mag onder bepaalde voorwaarden een voorlopige vrijstelling worden verleend voor het jaar van de storting en die vrijstelling wordt dan behouden tot ten laatste 31 december van het vierde jaar dat op de ondertekening van het raamakkoord volgt. Op dat ogenblik is ze ofwel definitief geworden door de aflevering van het taxshelterattest, ofwel is het vrijgestelde bedrag in de belastbare basis opgenomen (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.4.2. Bedrag van de vrijstelling – termijn voor storting sommen

De investeerder krijgt het geïnvesteerde bedrag op zich niet terug. Bijgevolg zal het rendement voor de investeerder volledig voortkomen uit de belastingvrijstelling. Er ontstaan dus geen financiële verplichtingen van het productiebedrijf jegens de investeerder, in tegenstelling tot financiering via eigen vermogen (equity) of schuld (debt).

Ten name van de in aanmerking komende investeerder wordt de belastbare winst in het belastbare tijdperk waarin de raamovereenkomst is getekend, binnen de grenzen en onder de hierna gestelde voorwaarden voorlopig vrijgesteld ten belope van 356% van de sommen waartoe de investeerder zich in uitvoering van deze raamovereenkomst verbonden heeft voor zover ze werkelijk door die investeerder gestort zijn binnen de drie maanden na de ondertekening van deze raamovereenkomst (artikel 194ter, § 2 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017; inwerkingtreding op 01.01.2018 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018).

In het kader van corona/COVID-19 wordt de termijn van drie maanden verlengd voor zover de vervaldag na 12.03.2020 valt (Circulaire 2020/C/72 van 25.05.2020 over de gevolgen van de crisis door Covid-19 op het tax shelter stelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken, wettelijke bevestiging door artikel 10 van de Wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie; van toepassing op de raamovereenkomsten die ten laatste op 31.03.2021 zijn ondertekend; 31.03.2021 gewijzigd in 30.06.2021 door de Wet van 02.04.2021; 30.06.2021 gewijzigd in 30.09.2021 door de Wet van 18.07.2021).

Vanaf 01.01.2020 wordt het tarief verhoogd tot 421% (artikel 194ter, § 2 WIB 92,zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017; inwerkingtreding op 01.01.2020 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020).

De verhogingen hebben tot doel om het fiscale voordeel dat de investeerder kan verkrijgen, op een gelijkwaardig niveau te behouden, rekening houdend met de daling van het tarief van de vennootschapsbelasting.

Noteer dat een kredietinstelling dus niet kan genieten van het voordeel van de taxshelter door het toestaan van een lening.

Noteer dat de gestorte sommen op zich niet aftrekbaar zijn (cf. artikel 194ter, § 11, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014).

Zo zal, als de in aanmerking komende investeerder 100 betaalt, hij een voorlopige vrijstelling genieten van 356% van 100, hetzij 356 (later 421%).

In zijn aangifte zal deze 356 teruggevonden worden onder de vrijgestelde reserves, wat een rendement zal kunnen opleveren van 356 × 29,58 (het tarief van de vennootschapsbelasting). De voorlopige vrijstelling levert dan een belastingbesparing op van 105,30. De investeerder behaalt, als het taxshelterattest overeenstemt met wat gebudgetteerd werd, bijgevolg een rendement van 5,30% op de gestorte sommen.

Enkel interessant bij effectieve onderworpenheid aan 29,58%

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat een taxshelterinvestering enkel voordelig is wanneer de vennootschap effectief onderworpen is aan het tarief van 29,58%. Wanneer het bv. een kmo betreft die slechts onderworpen is aan de laagste schaal van het verlaagd opklimmend tarief (25,5%), dan levert een investering van 100 slechts een belastingbesparing op van 356 × 25,50 (cf. 25 verhoogd met 2 opcentiemen crisisbijdrage) = 90,78 EUR, wat lager is dan het geïnvesteerde bedrag van 100 (VAN DYCK, J., ‘“Tax shelter filmindustrie” uitgebreid naar “podiumwerken”’, Fiscoloog 2016, nr. 1501, p. 1).

Het hoogste rendement wordt bereikt bij een onderworpenheid aan de hoogste schaal van het verlaagd opklimmend tarief in combinatie met een gebrek aan voorafbetalingen (DECLERCK, R., ‘De tax shelter ten gunste van de audiovisuele sector’, Fiscale Praktijkstudies nr. 42, Kluwer, 2016, p. 53).

4.4.3. Begrenzing in hoofde van de investerende vennootschap

4.4.3.1. Maximum per belastbaar tijdperk

4.4.3.1.1. Principe

Per belastbaar tijdperk wordt de vrijstelling verleend ten belope van een bedrag Beperkt tot 50% met een maximum van 750.000 EUR van de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de samenstelling van de vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 194ter, § 3 WIB 92.

In de praktijk gaat het om de aangroei van de belastbare gereserveerde winst van het belastbare tijdperk (destijds code 020 in vak I, A van het formulier 275.1; code 1080 voor de aangifte aanslagjaar 2021) vóór de aanleg van de vrijgestelde reserve (Circulaire nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) d.d. 23.12.2004, nr. 48).

Onder de bewoordingen ‘samenstelling van de vrijgestelde reserve’ moet worden begrepen de overdracht van het bedrag van de bedoelde vrijgestelde winst naar een afzonderlijke rekening van het passief, door de boeking 689 ‘Toevoeging aan de belastingvrije reserves’ aan 132 ‘Belastingvrije reserves’ (Pv nr. 590 van de heer volksvertegenwoordiger Roel Deseyn van 23.10.2015, Bull. V&A van 17.05.2018, 54-156, p. 302).

Voor de iteratieve berekening ingevolge de geraamde belastingschuld, zie de voormelde circulaire, zelfde nummer en de volgende nummers.

In het nummer 50 van de voormelde circulaire wordt verwezen naar een berekeningsprogramma van de fiscus.

Naar verluidt (Vandekerkhove, A.M., ‘Gaan tax shelter en interne liquidatie samen?’, Fisc. Act. 2013/43, p. 3-6) wordt in de praktijk de ‘belastbare gereserveerde winst’ vaak gelijkgesteld met de aangroei van de belastbare reserves tijdens het belastbare tijdperk.

Die benadering is ook terug te vinden in de parlementaire voorbereiding van de taxshelterwetgeving (Parl.St. Kamer 2003-04, nr. 473/1, 136), waar te lezen staat ‘De “belastbare gereserveerde winst” stemt overeen met de totale aangroei, tijdens het belastbare tijdperk, van alle belaste reserves (zichtbare of onzichtbare reserves, behalve de uit de in beginsel belastbare winst gesloten waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden). Het betreft dus het positieve verschil tussen het totaal van de belaste reserves op het einde van het belastbare tijdperk en het totaal van de belaste reserves op het einde van het onmiddellijk daaraan voorafgaande belastbare tijdperk’, zonder verwijzing naar een iteratieve berekening.

De minister heeft in antwoord op een pv gesteld dat met het bedrag van de taks shelter-investering (en dat geboekt wordt in kost) rekening dient worden gehouden voor de bepaling van de 50% grens. Voor cijfervoorbeelden, zie de pv (Pv nr. 590 van de heer volksvertegenwoordiger Roel Deseyn van 23.10.2015, Bull. V&A van 17.05.2018, 54-156, p. 302).

4.4.3.1.2. Quid indien tussentijds dividend

In de praktijk rijst de vraag wat de invloed is van een tussentijds dividend. Een tussentijds dividend wordt uitgekeerd uit de winst van vorige belastbare tijdperken en zou dus geen invloed mogen hebben op het bedrag van ‘de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk’, zoals omschreven in artikel 194ter, § 3 WIB 92.

Maar een tussentijds dividend heeft wel een invloed op het bedrag vermeld in de code 1080 van de aangifte, dat door de Administratie in aanmerking wordt genomen als de basis voor de berekening van het maximum per belastbaar tijdperk.

Wanneer de Administratie zich strikt houdt aan het voorgeschrevene in haar circulaire, zal de taxsheltervrijstelling mogelijk worden geweigerd, terwijl er toch voldoende ‘belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk is’ in de zin van artikel 194ter, § 3 WIB 92.

De minister bevestigt de interpretatie gebaseerd op de strikte lezing van de circulaire. De minister stelt dat (Pv nr. 599 van 27.10.2015 van Luk Van Biesen):

§ het feit dat de dividenduitkeringen betrekking hebben op reserves van een vorig boekjaar daar in se niets aan verandert, aangezien de uitkering in het huidige belastbaar tijdperk gebeurt waardoor de totale aangroei van de reserves tijdens dat belastbaar tijdperk wordt beïnvloed, meer bepaald vermindert;

§ hetzelfde geldt voor interimdividenden die worden geput uit de winst van het lopende boekjaar.

Dat laatste lijkt logisch omdat een interimdividend wordt geput uit de winst van het jaar zelf.

In de voormelde vraag wordt een cijfervoorbeeld opgenomen en beantwoord.

Als antwoord op een gelijkaardige vraag, maar dan met betrekking tot een uitkering van een liquidatiereserve, antwoordt de minister in dezelfde zin (PV nr. 85 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 17.11.2020, V&A, 2020-2021, QRVA 55 037):

‘Wanneer een vennootschap overgaat tot de uitkering van een dividend dat voortkomt van (een deel van) de liquidatiereserve, dan zal die uitkering in hetzelfde belastbare tijdperk een vermindering van de reserves tot gevolg hebben waardoor de belastbare gereserveerde winst van dat belastbare tijdperk zal verminderen of zelfs negatief kan worden. Het feit dat die dividenduitkering betrekking heeft op reserves van een vorig belastbaar tijdperk verandert daaraan niets, vermits de uitkering in het huidige belastbare tijdperk gebeurt waardoor de totale aangroei van de reserves tijdens dat belastbare tijdperk wordt beïnvloed (verminderd). Wanneer de belastbare gereserveerde winst van de vennootschap in een bepaald belastbaar tijdperk positief is, maar de vennootschap er eveneens voor kiest om in hetzelfde belastbare tijdperk (een deel van) de liquidatiereserves uit te keren, zal dat bijgevolg logischerwijs een invloed hebben op het bedrag dat in het kader van het taxshelter stelsel maximaal kan worden vrijgesteld.’

4.4.3.2. Gezamenlijk met taxshelter podiumwerken – podiumkunsten

Dit grensbedrag en dit maximum zijn van toepassing op het totaal van de vrijstellingen als bedoeld in de artikelen 194ter en 194ter/1 (artikel 194ter/1, § 5, vijfde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

4.4.4. Begrenzing in hoofde van de producent: in functie van fiscale waarde taxshelterattest

De totale winst die een investeerder (of verschillende investeerders samen) voor één productie kunnen vrijstellen, is eveneens begrensd, en is vastgesteld op 172% van de ‘waarde van het taxshelterattest’.

Deze begrenzing speelt dus vooral in hoofde van de producent, omdat deze bepaalt welk deel van zijn totale kosten hij kan ophalen bij taxshelterinvesteerders.

Wettelijk luidt de voorwaarde als volgt: ‘De in § 2 vrijgestelde winst is beperkt tot 172% van de uiteindelijk verwachte fiscale waarde van het taxshelterattest zoals vermeld in de raamovereenkomst’ (artikel 194ter, § 4, 4° WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017; inwerkingtreding op 01.01.2018 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018).

Vanaf 01.01.2020 wordt het percentage verhoogd tot 203% (artikel 194ter, § 4, 4° WIB 92,zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017; inwerkingtreding op 01.01.2020 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020).

Voor een geïntegreerde berekening van het optimale investeringsbedrage in functie van de van kracht zijnde beperkingen, zie LEYSSEN, G. en SEBBARCH, Y., ‘Taxshelter expansion pack: uitbreiding naar de gamesindustrie’, Fisc. Act. nr. 2019/15, p. 1-5.

Voor de berekening van de fiscale waarde van het taxshelterattest, zie 4.8. Taxshelterattest.

4.4.5. Fiscaaltechnische verwerking

Zie 4.3. Van tijdelijk naar definitief.

4.4.6. Achtereenvolgens overdraagbaar

4.4.6.1. Overdraagbaar

Als een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst oplevert om de sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst te kunnen aanwenden, wordt de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstelling achtereenvolgens overgedragen op de winst van de volgende belastbare tijdperken waarbij de vrijstelling per belastbaar tijdperk nooit hoger mag zijn dan de hiervoor beschreven grenzen (artikel 194ter, § 3, tweede lid WIB 92).

4.4.6.2. Achtereenvolgens

Voor een bespreking van de voorwaarde ‘achtereenvolgens’ en de gevolgen van het niet-respecteren ervan, zie 14. Beperking of verlies van de aftrekken (tax-attributen) die in mindering komen van het fiscaal resultaat.

4.4.6.3. Beperkt in de tijd

De vrijstelling waarop aanspraak wordt gemaakt uit hoofde van ofwel de sommen die op grond van de raamovereenkomst werkelijk betaald zijn in het in § 2, bedoelde tijdperk ofwel de fiscale waarde van het taxshelterattest, en van de in § 3, tweede lid, bedoelde overdracht, kan uiterlijk worden toegekend in het aanslagjaar verbonden met het vierde belastbare tijdperk dat volgt op het jaar van de ondertekening van de raamovereenkoms (artikel 194ter, § 5, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014 zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

4.4.6.4. Tegen welk tarief – quid bij verlaging tarief VenB (cf. hervorming VenB)

In de praktijk rijst de vraag op welk tarief van vrijstelling het overgedragen gedeelte recht geeft: op het tarief van het jaar van de investering of op het tarief dat van toepassing is in het jaar waarnaar de overdracht gebeurt.

In de regel is dit zonder belang, maar niet wanneer de tarieven inzake de VenB wijzigen, zoals naar aanleiding van de hervorming van de VenB. Veronderstel een overdracht van aanslagjaar 2018 (33 en dus 310%) naar aanslagjaar 2019 (29,50 en dus 356%).

Deze kwestie wordt geregeld door de Wet van 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen, waardoor enkele correcties werden aangebracht die mee moeten waarborgen dat het rendement voor de investeerders niet nadelig beïnvloed wordt ingevolge de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting.

De in aanmerking komende investeerder die, tijdens een belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 33% bedraagt, sommen heeft gestort waarbij het belastbaar tijdperk onvoldoende winst kent om de vrijstelling bedoeld in § 2 uit te oefenen en die daarom overeenkomstig het tweede lid de niet-verleende vrijstelling achtereenvolgens overdraagt naar de volgende belastbare tijdperken, kan bij de eerste overdracht van deze niet-verleende vrijstelling een vermenigvuldigingscoëfficiënt toepassen van (artikel 194ter, § 3, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de voormelde Wet van 28.04.2019):

§ 356/310 als het tarief van de vennootschapsbelasting 29% bedraagt voor het belastbaar tijdperk waarnaar het niet-uitgeoefende deel van de vrijstelling wordt overgedragen;

§ 21/310 als het tarief van de vennootschapsbelasting 25% bedraagt voor het belastbaar tijdperk waarnaar het niet-uitgeoefende deel van de vrijstelling wordt overgedragen. De in aanmerking komende investeerder die, tijdens een belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 29% bedraagt, sommen heeft gestort waarbij het belastbaar tijdperk onvoldoende winst kent om de vrijstelling bedoeld in § 2 uit te oefenen en die daarom overeenkomstig het tweede lid de niet-verleende vrijstelling achtereenvolgens overdraagt naar de volgende belastbare tijdperken, kan bij de eerste overdracht van deze niet-verleende vrijstelling een vermenigvuldigingscoëfficiënt toepassen van 421/356 als het tarief van de vennootschapsbelasting 25% bedraagt voor het belastbaar tijdperk waarnaar het niet-uitgeoefende deel van de vrijstelling wordt overgedragen.

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 29% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 850.000 EUR (artikel 194ter, § 3, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de voormelde Wet van 28.04.2019).

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 25% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 1.000.000 EUR (artikel 194ter, § 3, vijfde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de voormelde Wet van 28.04.2019).

4.4.7. Voorbeeld

Voorbeeld berekening vrijstelbaar bedrag taxshelter

Veronderstel dat een vennootschap een winst heeft van 150.000 EUR en zij doet een investering van 50.000 EUR. De vennootschap krijgt een aftrek van 75.000 EUR, wat overeenstemt met de grens van 50%.

Doet de vennootschap een investering van 120.000 EUR, dan heeft zij recht op een aftrek van 180.000 EUR, welke zij dat jaar slechts voor 75.000 EUR mag benutten. Het saldo (105.000 EUR) is overdraagbaar en kan dus later worden gerecupereerd.

4.5. Definitieve vrijstelling

4.5.1. Wettelijke bepalingen

De vrijstelling wordt slechts definitief toegekend indien het taxshelterattest uiterlijk op 31 december van het vierde jaar volgend op het jaar waarin de raamovereenkomst wordt getekend, daadwerkelijk wordt afgeleverd door de Federale Overheidsdienst Financiën(artikel 194ter, § 5, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

De definitieve vrijstelling die is toegekend op basis van de gestorte sommen in uitvoering van een raamovereenkomst en met het oog op het behalen van een taxshelterattest wordt slechts toegekend als de investeerder bij de aangifte in de inkomstenbelastingen van het belastbare tijdperk in de loop van hetwelk hij aanspraak heeft gemaakt op de definitieve vrijstelling, een kopie voegt van het taxshelterattest dat hij ontvangen heeft in overeenstemming met § 1, eerste lid, 10°, en in de mate waarin per belastbaar tijdperk, de grens en het maximum bedoeld in § 3 nageleefd worden (artikel 194ter, § 5, derde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het tax shelter-stelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014).

In deze paragraaf 5 wordt het toekennen van de vrijstelling in hoofde van de investeerder afhankelijk gemaakt van het meedelen door deze laatste van een kopie van het door hem ontvangen taxshelterattest.

In de praktijk wordt hem gevraagd om deze kopie bij zijn aangifte in de inkomstenbelasting te voegen. Dit moet de controledienst waaronder de investeerder valt toelaten dit document in bezit te hebben en zo gemakkelijker het verband te leggen tussen de gevraagde vrijstelling en het geheel van het dossier inzake het werk. Deze maatregel is niet bedoeld om de Administratie toe te laten de vrijstelling te weigeren, mocht deze voorwaarde niet naar de letter vervuld zijn, zodra dit document hun werd bezorgd (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.5.2. Twee eindattesten

4.5.2.1. Algemeen

Als alle door de wet voorziene voorwaarden gedurende de eerste fase ononderbroken vervuld werden, kan de definitieve vrijstelling aan en ten voordele van deze investeerder worden toegekend op basis van de twee attesten die moeten worden voorgelegd aan de Fiscale Administratie (artikel 194ter, § 4bis WIB 92).

Het betreft de attesten zoals bedoeld in artikel 194ter, 7° en 7°bis WIB 92.

In het eerste attest (dat is uit te geven door de aanslagdienst waarvan de productievennootschap van het in aanmerking komend werk afhangt) wordt onder meer het in aanmerking komende karakter van het desbetreffende erkende audiovisueel werk en de naleving met de financiële voorwaarden bevestigd, evenals de aanwending van de geïnvesteerde sommen.

In het tweede attest (uit te geven door de (Vlaamse) Gemeenschap waarvan het betrokken audiovisueel werk afhangt) wordt de beëindiging van het werk bevestigd.

In de praktijk worden de voormelde attesten doorgaans de zgn. ‘eindattesten’ genoemd.

De aanvraag moet voldoende tijdig gebeuren, opdat het controlekantoor de controleverrichtingen binnen een redelijke termijn kan uitvoeren (Circulaire Ci.RH. 421/566.524 van 23.12.2004 onder nr. 75).

Conform de toepasselijke regelgeving moeten de betreffende eindattesten uiterlijk binnen vier jaar na het afsluiten van de raamovereenkomst worden overgelegd op straffe van het integrale verlies van de fiscale vrijstelling (artikel 194ter, § 4, 7° en 7°bis WIB 92).

Zo niet, wordt alle in het verleden vrijgestelde winst beschouwd als winst van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk zulke taxshelterattesten hadden moeten worden afgeleverd (artikel 194ter § 4, tweede lid WIB 92).

Voorbeeld twee eindattesten – één eindattest onvoldoende – ‘redelijkheid’ afgewezen

Er is gevonnist dat wanneer slechts één eindattest wordt voorgelegd (nl. dat van het Vlaams Gewest), dit onvoldoende is om de definitieve vrijstelling te verkrijgen. Het argument van ‘redelijkheid’ wordt afgewezen (Rb. Antwerpen 19.11.2018, 17/4588/A, in een Corsan-dossier; in dezelfde zin, Rb. Antwerpen 19.11.2018, 17/4555/A).

4.5.2.2. Waar aanvragen

Het fiscale eindattest moet door de productievennootschap worden aangevraagd bij FOD Financiën, Cel Tax Shelter, Kruidtuinlaan 50 – bus 3353, B-1000 Brussel, tel.: +32 (0) 257 722 30, taxshelter@minfin.fed.be, en wordt vervolgens afgeleverd aan de investeerder.

4.5.2.3. Rechtspraak m.b.t. eindattest

De niet-voorlegging van de attesten is het probleem in het dossier Corsan (000-16-15/032328). Aan de curatoren is gevraagd of zij in het vonnis berusten (zie hierna).

Voorbeeld eindattest terecht niet afgeleverd

Er is gevonnist dat de eindattesten door de taxatiedienst van de controle bevoegd voor de productievennootschap, terecht niet werden afgeleverd omdat niet voldaan was aan de daartoe gestelde voorwaarden. De belastingplichtige bepaalt de kosten die daadwerkelijk voor de uitvoering van het budget van de film ‘Killing Season’ worden aangewend, op een forfaitaire wijze, meer bepaald als een percentage van het totale budget van de film. Op deze manier is het niet mogelijk eventueel dubbel gebruik uit te sluiten en vast te stellen dat de kosten in België werden gemaakt. Voor meer, zie het vonnis (Rb. Antwerpen 28.10.2016, 15/4220/A in de zaak Corsan, hoger beroep niet toelaatbaar bij gebrek aan de vereiste hoedanigheid van de gefailleerde omdat de curatele heeft beslist de beroepsprocedure niet te voeren, Antwerpen 06.02.2018, 2017/AR/704).

4.5.2.4. Jaar van taxatie

A In het vierde jaar

Zoals hiervoor vermeld, wordt alle in het verleden vrijgestelde winst beschouwd als winst van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk zulke taxshelterattesten hadden moeten worden afgeleverd (artikel 194ter § 4, tweede lid WIB 92).

De taxatie moet verplicht in dat jaar gebeuren, zodat, wanneer de aanslagtermijnen voor dat jaar verlopen zijn, de vrijstellingen toch definitief worden, zelfs al zijn er geen eindattesten.

Artikel 194ter, § 4, tweede lid, in fine WIB 92 bepaalt het aanslagjaar waarbinnen er uiterlijk getaxeerd moet worden wanneer de attesten uitblijven (nota van centrale diensten van 12.10.2016.

Het administratieve standpunt is dat kan worden getaxeerd in het jaar van afloop van de termijn van vier jaar, zelfs als in de voorgaande jaren al andere voorwaarden werden geschonden.

Noteer dat dit laatste in strijd lijkt met Rb. Antwerpen 01.04.2015, 10/327/A (berusting door Administratie), waarin wordt gevonnist dat, in het geval van een gespreide taxatie in toepassing van artikel 47 WIB 92, de Administratie moet belasten in het eerste jaar waarin niet voldaan is aan de voorwaarden. Als zij dit nalaat, riskeert zij de aanslagtermijnen te laten verstrijken.

B Statuut van een verjaarde belastingvrije reserve

Voor het statuut van een verjaarde belastingvrije reserve, zie 18. Statuut van verjaarde vrijgestelde reserve (artikel 361 WIB 92, artikel 74, KB/WIB 92 …?).

4.5.2.5. Onverenigbaarheid

Een parlementair merkt op dat er een onverenigbaarheid bestaat tussen artikel 194ter, § 5, eerste lid (definitieve vrijstelling) en artikel 194ter, § 5, tweede lid WIB 92 (beperkte overdraagbaarheid in de tijd). De minister erkent deze onduidelijkheid en dat een wetswijziging noodzakelijk is om de onduidelijkheid weg te nemen (Pv nr. 294 van de heer Vincent Scourneau d.d. 21.04.2015).

4.5.2.6. Taxatie bij frauduleus eindattest

De minister heeft geantwoord dat in geval van fraude en onder andere bij medeplichtigheid tussen de investeerder en de productievennootschap, het mogelijk is dat het afgeleverde attest geen rechten doet ontstaan in hoofde van de investeerder. Bij afwezigheid van medeplichtigheid van de investeerder heeft, in hoofde van deze investeerder, het vertrouwensbeginsel voorrang op het legaliteitsbeginsel. Een attest afgeleverd volgens de voorwaarden in het oude artikel 194ter WIB 92 moet bijgevolg gerespecteerd worden. Uiteraard moet het voorgaande geval per geval beoordeeld worden, rekening houdend met de omstandigheden eigen aan elk geval (Pv nr. 1389 van de heer Johan Klaps d.d. 28.12.2016).

4.6. Onaantastbaarheidsvoorwaarde

4.6.1. Voorlopige vrijstelling wel onderworpen …

De voorlopige vrijstelling is onderworpen aan het voldaan zijn van de onaantastbaarheidsvoorwaarde.

Artikel 194ter, § 4, eerste lid, 1° WIB 92 bevat hieromtrent een autonome bepaling, die luidt als volgt:

‘De vrijstelling die is toegekend op basis van de overgemaakte sommen in uitvoering van een raamovereenkomst met het oog op het bekomen van een taxshelterattest wordt slechts verleend en behouden wanneer:

1. de in § 2 bedoelde vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en blijft tot op de datum waarop het taxshelterattest door de in aanmerking komende productievennootschap, of door de in aanmerking komende tussenpersoon, aan de in aanmerking komende investeerder wordt afgeleverd;

2. de vrijgestelde winst bedoeld in § 2 niet tot grondslag dient voor de berekening van enige beloning of toekenning tot op de datum waarop het taxshelterattest door de in aanmerking komende productievennootschap, of door de in aanmerking komende tussenpersoon, aan de in aanmerking komende investeerder wordt afgeleverd;’

4.6.2. … definitieve vrijstelling niet onderworpen

Wanneer de vrijstelling definitief wordt (na aflevering van het taxshelterattest of na verjaring van de vrijgestelde reserve), hoeft er niet langer te worden voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde (cf. de bewoordingen van artikel 194ter, § 4, 1° WIB 92).

4.7. Intrestvergoeding voor overbruggingsperiode (vergoeding voor prefinanciering)

De investeerder mag intresten aanrekenen op de bedragen die hij werkelijk gestort heeft, vanaf de eerste storting tot aan de afgifte van het taxshelterattest (met een maximum van 18 maanden) (pro rata de verlopen dagen).

Voor de periode verstreken tussen de datum van de eerste storting op grond van een raamovereenkomst en het ogenblik waarop het taxshelterattest wordt afgeleverd, maar met een maximum van 18 maanden, kan de in aanmerking komende productievennootschap aan de in aanmerking komende investeerder een som storten berekend op de door de in aanmerking komende investeerder gedane stortingen die worden verricht ter verkrijging van het taxshelterattest, pro rata van de verlopende dagen, en waarvan de maximumrente gelijk is aan het gemiddelde van EURIBOR 12 maanden van de laatste dag van elke maand van het kalenderhalfjaar dat voorafgaat aan de betaling, verhoogd met 450 basispunten (artikel 194ter, § 6 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

Deze vergoeding bedraagt grosso modo 4,7% voor de periode 2015-2016. Voor de effectieve bedragen voor de periode 2015-2016, zie DECLERCK, R., ‘De tax shelter ten gunste van de audiovisuele sector’, Fiscale Praktijkstudies nr. 42, Kluwer, 2016, p. 59.

De ontvangen vergoeding is als gewone winst belastbaar in hoofde van de begunstigde en zij heeft, in hoofde van de productievennootschap die haar stort, de aard van een uitgave die niet rechtstreeks verbonden is met de productie (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

Buiten deze vergoeding voor prefinanciering mag de producent aan de investeerder geen ander economisch of financieel voordeel toekennen (artikel 194ter, § 11, lid 1 WIB 92).

4.8. Taxshelterattest

4.8.1. Voorwaarden en modaliteiten

Het taxshelterattest wordt slechts uitgereikt door de Federale Overheidsdienst Financiën indien aan de hieronder bepaalde modaliteiten en voorwaarden evenals aan degene die eventueel door de Koning zijn bepaald, is voldaan (artikel 194ter, § 7 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken):

1° de in aanmerking komende productievennootschap heeft de raamovereenkomst bij de Federale Overheidsdienst Financiën in overeenstemming met § 1, eerste lid, 5° aangemeld;

2° de in aanmerking komende productievennootschap heeft het taxshelterattest aangevraagd op basis van de aangemelde raamovereenkomst en de uitgaven die zijn verricht voor de uitvoering van de productie en de exploitatie van een in aanmerking komend werk zoals gedefinieerd in § 1, eerste lid, 6° en 7°;

3° de in aanmerking komende productievennootschap heeft aan de Federale Overheidsdienst Financiën samen met de aanvraag voor een taxshelterattest voorgelegd:

§ een document waarin de betrokken gemeenschap bevestigt dat het werk beantwoordt aan de definitie van een in aanmerking komend werk zoals bedoeld in § 1, eerste lid, 4°, en dat, in het geval waarbij de productievennootschap verbonden is met een televisieomroep, overeenkomstig § 1, eerste lid, 2°, tweede lid, zij in een eerste analyse inschat of de televisieomroep geen voordelen verkrijgt die rechtstreeks verbonden zijn met de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk;

§ een document waarin de betrokken gemeenschap bevestigt dat het werk is voltooid en dat de in toepassing van dit artikel uitgevoerde globale financiering van het werk is uitgevoerd in overeenstemming met de voorwaarde en grens bedoeld in § 4, 3°;

3°bis de televisieomroep zoals bedoeld in § 1, eerste lid, 2°, verkrijgt geen voordelen die rechtstreeks verbonden zijn met de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk;

4° ten minste 70% van de kwalificerende productie- en exploitatie-uitgaven in de Europese Economische Ruimte zijn uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie;

4°bis ten minste 70% van de productie- en exploitatie-uitgaven die in België zijn gedaan, zijn uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie;

5° de productievennootschap heeft geen achterstallen bij de Rijksdienst voor sociale zekerheid op het ogenblik van het afsluiten van de raamovereenkomst;

6° de voorwaarden bedoeld in § 4, 1° tot 3°, worden ononderbroken nageleefd;

7° alle voorwaarden die betrekking hebben op de hoedanigheid, de grens, het maximum, de termijn en territorialiteit bedoeld in dit artikel worden nageleefd.

4.8.2. Uitreikende en controlerende dienst: taxsheltercel

Het besluit van 17.06.2015 van de voorzitter van het directiecomité houdende de oprichting van de diensten van de Administratie Grote Ondernemingen van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit stelde een gespecialiseerd centrum in dat bevoegd is voor de uitvoering van het taxshelterstelsel.

Dat unieke gespecialiseerde controlecenter van de FOD Financiën, de zogenaamde cel Tax Shelter, is sindsdien belast met de controle van in aanmerking komende uitgaven en het verstrekken van taxshelterattesten voor het hele land (zie ook mvt bij de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken, p. 5).

4.8.3. Fiscale waarde van het taxshelterattest – termijn

De fiscale waarde van het taxshelterattest, zoals bedoeld in § 1, eerste lid, 10°, wordt vastgelegd, conform de door de koning bepaalde modaliteiten, op (artikel 194ter, § 8, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het tax shelter-stelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014):

§ 70% van het bedrag van de in aanmerking komende productie- en exploitatie-uitgaven verricht in de Europese Economische Ruimte en uitgevoerd voor de productie en de exploitatie van het in aanmerking komend werk, in de mate dat deze 70% van het bedrag van de uitgaven, uitgaven zijn die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie;

§ met een maximum van tien negende van het bedrag dat betrekking heeft op de productie- en exploitatie-uitgaven die in België werden gedaan zoals bedoeld in § 1, eerste lid, 7°, binnen een termijn van ten hoogste 18 maanden vanaf de datum van de ondertekening van de raamovereenkomst voor het bekomen van het taxshelterattest voor de productie en de exploitatie van het in aanmerking komend werk, die eventueel is aangepast overeenkomstig § 1, zesde lid.

Voor animatiefilms en animatieseries bestemd voor televisie wordt deze termijn van 18 maanden verlengd met zes maanden (artikel 194ter, § 8, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

Indien evenwel het totaal van de in België gedane uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie minder is dan 70% van het totaal van de in België gedane productie- en exploitatie-uitgaven, zal de fiscale waarde van het taxshelterattest proportioneel worden verminderd naar rato van het percentage van de in België gedane uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie, in verhouding tot de vereiste 70% (artikel 194ter, § 8, derde lid WIB 92, zoals gewijzig door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

De som van alle fiscale waarden van de taxshelterattesten bedraagt per in aanmerking komend werk maximaal 15.000.000 EUR (artikel 194ter, § 8, vierde lid WIB 92).

Zie ter zake ook Circulaire FAQ – Het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – Ci.701.416 van 14.07.2015, met een cijfervoorbeeld.

Voorbeeld (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014)

Een productie met de volgende gegevens:

§ 13.000 kwalificerende productie- en exploitatiekosten;

§ 10.000 totale productie- en exploitatiekosten die gedaan zijn in België;

§ 6.300 uitgaven in België die rechtstreeks verbonden zijn met de productie.

Normaal gezien is de fiscale waarde van het taxshelterattest gelijk aan 70% van 13.000, ofwel 9.100, begrensd tot 10/9 van 10.000, ofwel 11.111.

Maar aangezien de in België gedane uitgaven die onmiddellijk verbonden zijn met de productie slechts 6.300/10 000, ofwel 63%, uitmaken van de totale productie- en exploitatiekosten die gedaan zijn in België (en ze dus lager zijn dan 70%), wordt de fiscale waarde van het taxshelterattest verminderd in functie van de ratio 63/70, en dus vastgesteld op 63/70 van 9.100, ofwel 8.190.

4.8.4. Overdraagbaarheid van het taxshelterattest

Een taxshelterattest kan slechts eenmaal worden overgedragen door een in aanmerking komende productievennootschap aan een in aanmerking komende investeerder, of aan meerdere in aanmerking komende investeerders wanneer het attest taxshelter in delen is opgemaakt (artikel 194ter, § 8, vijfde lid WIB 92 opgeheven door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

Het taxshelterattest is dus niet bestemd om het in omloop te brengen. Het is verworven door de in aanmerking komende productievennootschap die het mag overdragen naar een in aanmerking komende investeerder, of naar meerdere in aanmerking komende investeerders wanneer het in delen is opgemaakt. De overdrachten worden in een door de productievennootschap gehouden register bijgehouden (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.8.5. Voorafgaande volstorting noodzakelijk

De stortingen die zijn overeengekomen in het kader van een raamovereenkomst moeten in hun geheel ten laatste drie maanden voor de aflevering van het taxshelterattest zijn uitgevoerd (artikel 194ter, § 9 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het tax shelter-stelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014).

Het doel van het taxshelterstelsel is immers om de financiering van de producties te steunen. Het taxshelterattest wordt in principe afgeleverd bij de realisatie van de film, wanneer ook alle bedoelde uitgaven gebeurd zijn. Als men toelaat om nog stortingen te doen nadat die uitgaven gedaan zijn, kunnen die stortingen niet meer bedoeld zijn voor de financiering van die uitgaven, wat niet aanvaard kan worden (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.8.6. Kortstondige volstorting – geen bijdrage tot financiering

Voorbeeld kortstondige volstorting – geen bijdrage tot financiering film

In een casus werpt de fiscus op dat door de zeer korte termijn van terbeschikkingstelling van de gelden (maar 18 dagen: de betaling werd zeer laat gedaan), en de terugbetaling op het wettelijk snelst mogelijke moment (18 maanden na ondertekening van het raamcontract) de aard van de geldlening zodanig wijzigt dat ze niet meer kan hebben gediend om de film te financieren. De rechtbank volgt dit niet expliciet, maar vonnist dat eiseres niet bewijst dat zij de wettelijke voorwaarden vervulde tot het in aanmerking komen voor de taxshelter, daartoe in het geding zelfs niet de minste poging onderneemt, waardoor de supplementaire aanslag terecht en correct werd gevestigd. Noteer dat ook gebleken is dat essentiële elementen van de raamovereenkomst niet werden nageleefd, zoals de vervanging van het oorspronkelijke geïdentificeerde werk en de betalingsdata. De raamovereenkomst zoals oorspronkelijk ondertekend en voorgelegd werd derhalve niet uitgevoerd zoals voorzien (Rb. Antwerpen 19.04.2017, 15/6070/A inzake Corsan).

Voorbeeld ‘daadwerkelijke gestorte sommen’ (artikel 194ter, § 4, eerste lid, 3° WIB 92) korstondige volstorting

Er is gevonnist dat uit de terugbetaling van de door de belastingplichtige geïnvesteerde bedragen voor het verstrijken van de termijn van 18 maanden na de ondertekening van de raamovereenkomst, blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarde als bepaald in artikel 194ter, § 4, eerste lid, 3° WIB 92, zodat het recht op belastingvrijstelling in hoofde van BP vervalt (Rb. Antwerpen 16.10.2015, 14/1669/A, bevestigd door Antwerpen 06.03.2018, 2016/AR/1371).

4.8.7. Uitvoeringsbepalingen m.b.t. toekenning, de bewaring, de overdracht, de administratie en de aanmelding van het attest

De koning is gemachtigd om de nadere toepassingsregels te bepalen, met name voor de toekenning, de bewaring, de overdracht, de Administratie en de aanmelding van het attest (artikel 194ter, § 7, laatste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

Voorlegging raamovereenkomst – niet op straffe van verval

In deze context is het nuttig te vermelden dat de niet-spontane toevoeging bij de aangifte van de raamovereenkomst, terwijl die wel aanwezig is en aan alle voorwaarden is voldaan, niet tot gevolg kan hebben dat de taxsheltervrijstelling wordt geweigerd. De wettekst voorziet immers niet dat de spontane voorlegging op straffe van verval is voorgeschreven (cf. artikel 194ter, § 4, eerste lid, 6° WIB 92), niet tot gevolg kan hebben.

4.9. Sanctie bij niet-naleving voorwaarden ‑ belastbaarheid – nalatigheidsintresten

4.9.1. Van vrijgesteld naar belastbaar

In het geval dat wordt vastgesteld dat een van deze (in lid 1 vermelde, n.v.d.r.) voorwaarden gedurende enig belastbaar tijdperk niet langer wordt nageleefd of ontbreekt, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van dat belastbare tijdperk (artikel 194ter, § 7, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

In het geval dat de in aanmerking komende investeerder op 31 december van het vierde jaar volgend op het jaar waarin de raamovereenkomst wordt getekend, het taxshelterattest niet heeft ontvangen wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van het laatste belastbare tijdperk waarin het taxshelterattest rechtsgeldig kon worden afgeleverd (artikel 194ter, § 7, derde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021.

In het kader van de Corsan-dossiers, wordt in de rechtsleer ter zake opgemerkt dat (VANDEKERKHOVE, A., ‘Tax shelter: wat als men geen attest krijgt?’, Fisc. Act. 2017/09, p. 2-6):

§ het niet (tijdig) kunnen voorleggen van de vereiste attesten impliceert dat de investerende vennootschap de voorwaarden van artikel 194ter WIB 92 niet naleeft;

§ het feit dat het voor de vennootschap onmogelijk is om attesten voor te leggen, omdat de bevoegde instanties weigerden de attesten af te leveren, niets aan die conclusie verandert;

§ het feit dat de investeerder te goeder trouw was, en geen vat had op het niet-krijgen van de attesten, al evenmin ter zake doet.

De definitieve vrijstelling is in ieder geval beperkt tot 172% van de fiscale waarde van het taxshelterattest. Het eventuele overschot van de sommen die zijn gestort en die in aanmerking zijn genomen als tijdelijk vrijgestelde winst overeenkomstig §§ 2 en 3 wordt beschouwd als winst van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelke het tax shelter-attest is afgeleverd (artikel 194ter, § 7, vierde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017; inwerkingtreding op 01.01.2018 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018).

4.9.2. Toepasselijk tarief

Zie 1.6.2 Materieel toepassingsgebied.

4.9.3. Tijdstip van belastbaarheid

4.9.3.1. Probleemstelling

In de praktijk rijst de vraag of de Administratie de eerste gelegenheid die zich aandient moet aangrijpen om tot belastingheffing over te gaan, of dat zij te allen tijde kan belasten bij afloop van de vierjarige termijn. Met andere woorden, stel dat de belastingplichtige hoe dan ook niet voldoet aan de voorwaarden van de taxshelter, moet de Administratie dan taxeren in het eerste jaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd of kan zij ook nog taxeren in het laatste jaar wanneer zij vaststelt dat het eindattest niet wordt voorgelegd?

De wettekst doet alleszins uitschijnen dat moet worden belast in het tijdperk waarin niet langer aan de voorwaarden is voldaan (‘In het geval dat wordt vastgesteld dat een van deze voorwaarden gedurende enig belastbaar tijdperk niet langer wordt nageleefd of ontbreekt, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van dat belastbare tijdperk’, artikel 194ter, § 7, tweede lid WIB 92).

Zie ter zake ook Circulaire nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) d.d. 23.12.2004, randnummer 72 (‘VIII. TERUGNEMING VAN DE TIJDELIJKE VRIJSTELLING 72. Art. 194ter, § 4, tweede lid WIB 92, voorziet dat in geval een of andere van de in § 4, eerste lid (zie nrs. 54 tot 71) bedoelde voorwaarden gedurende enig belastbaar tijdperk niet langer wordt nageleefd of geschonden wordt, de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt wordt als winst van dat belastbaar tijdperk’).

Noteer dat diezelfde problematiek zich stelt bij de gespreide belastingheffing van meerwaarden. Zie hiervoor 4. 28.12.3.4. Elke belasting ontlopen? – Administratie moet taxeren in eerste jaar van niet-voorlegging.

4.9.3.2. Rechtspraak

Bij eerste gelegenheid

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan tussentijdse voorwaarde – bij eerste gelegenheid

Er is gevonnist dat de voorheen vrijgestelde winst opgenomen moet worden in de belastbare basis in de vennootschapsbelasting van het jaar van ‘overtreding’ (in casu substitutie en niet-toevoegen van attest). Op basis van een tweede ‘secundaire’ belastbaarheid van deze zelfde vrijgestelde winst na de termijn van vier jaar kon de bestreden aanslag niet meer worden gevestigd. In casu werd de aanslag te laat gevestigd (Rb. Antwerpen 22.02.2019, 17/6391/A; rechter Vandenberghe).

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan aanvankelijke voorwaarde – bij eerste gelegenheid

Er is gevonnist dat wanneer een belastingplichtige van bij de aanvang niet in aanmerking kwam voor vrijstelling omdat niet voldaan was aan de voorwaarden, maar er pas getaxeerd wordt wanneer na vier jaar geen attest kan worden voorgelegd, de taxatie laattijdig is en de aanslag moet worden vernietigd wegens verjaring. In casu was niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 194ter, § 4, 5° WIB 92 omdat er een zekerheidsstelling was van meer dan 40%. Het niet voldaan zijn aan deze voorwaarde bleek uit de raamovereenkomst, dus de administratie had dit kunnen vaststellen en taxeren van bij aanvang (Rb. Brugge 19.10.2020, 19/1620/A).

Bij eerste of latere gelegenheid

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan aanvankelijke voorwaarde – bij eerste of latere gelegenheid

Er is gevonnist dat, zelfs wanneer van meet af aan geen raamovereenkomst voorlag, er kan worden belast bij afloop van de termijn van vier jaar wanneer op dat moment geen attest wordt voorgelegd. Het is aldus niet omdat de controledienst niet controleerde en tot heffing voor aanslagjaar 2011 overging, dat zulks hem belette te controleren en te belasten voor te dezen alsnog aanslagjaar 2015 (Rb. Antwerpen 16.12.2019, 18/5651/A (rechter Boeynaems)).

Zie in dezelfde zin, met dezelfde rechter, Rb. Antwerpen 22.06.2020, 19/1916/A.

In dezelfde zin, met rechter Bellens, Rb. Antwerpen 20.11.2020, 19/2887/A.

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – geen overmacht – niet onvoorzienbaar – tijdstip van taxatie

Er wordt geargumenteerd dat de BP slachtoffer is van een vorm van oplichting, dat het nooit is gegaan over een kwalificerende taxshelterinvestering, en dat de vrijstelling nooit had mogen worden toegekend en dus had moeten worden getaxeerd in het jaar waarin de vrijstelling voor het eerst werd gevraagd. Deze redenering wordt door het hof afgewezen.

De omstandigheid dat Corsan desgevallend gebruik heeft gemaakt van kunstgrepen om gelden afhandig te maken van de BP, wordt vooreerst niet bewezen, doet vooral geen afbreuk aan het feit dat de BP zelf een beroep heeft gedaan op de fiscale gunstmaatregel en dat het dan ook aan haar is om de gevolgen te dragen indien niet voldaan is aan de voorwaarden ervan.

De omstandigheid dat bepaalde voorwaarden afhankelijk zijn van de handeling van een derde, was de BP op voorhand (d.i. voor het ondertekenen van de raamovereenkomsten door de BP) voldoende bekend. De BP heeft in die zin zelf het risico genomen en kan geen overmacht inroepen (Gent 03.11.2020, 2019/AR/1633, bevestiging van Rb. Gent 09.05.2019, 17/4203/A).

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan aanvankelijke voorwaarde – bij eerste gelegenheid of later

Eerst aanleg: bij eerste gelegenheid

Er is gevonnist dat wanneer een belastingplichtige van bij de aanvang niet in aanmerking kwam voor vrijstelling omdat niet voldaan was aan de voorwaarden, maar er pas getaxeerd wordt wanneer na vier jaar geen attest kan worden voorgelegd, de taxatie laattijdig is en de aanslag moet worden vernietigd wegens verjaring. In casu was niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 194ter, § 4, 5° WIB 92 omdat er een zekerheidsstelling was van meer dan 40%. Het niet voldaan zijn aan deze voorwaarde bleek uit de raamovereenkomst, dus de Administratie had dit kunnen vaststellen en taxeren van bij aanvang (Rb. Brugge 18.11.2019, 18/1827/A, verbroken).

Hof van beroep: bij eerste gelegenheid of later

Het hof is van oordeel dat de omstandigheid dat de (tijdelijke en voorwaardelijke) vrijgestelde reserve ab initio nooit had mogen worden genomen omdat niet voldaan is aan bepaalde voorwaarden opgenomen in artikel 194ter, § 1, WIB 92 en het feit dat de Administratie deze (initiële) aangiftes niet heeft gewijzigd en de termijn waarbinnen het dat had kunnen doen, heeft laten voorbijgaan, niet beletten dat de Administratie de vaststelling van de inkomsten voor de volgende belastingjaren waarvoor de BP de begintoestand van de reserves op definitieve wijze heeft verhoogd, kan betwisten op grond van artikel 194ter, § 1, laatste lid, WIB 92. Geen enkele wettelijke bepaling beperkt in deze materie de mogelijkheid van de Administratie om de door de belastingplichtige doorgevoerde verhoging van de begintoestand van de reserves op grond van artikel 194ter, § 1, laatste lid, WIB 92 (bij gebrek aan attest vereist door 7°) te betwisten. Uit niets blijkt dat een vrijstellingsvoorwaarde voorrang heeft op de andere. Voor het bepalen van begin- en eindpunt van de verjaringstermijn is de specifieke rechtsgrond van de kwestieuze taxatie doorslaggevend – en niet een rechtsgrond die ook had kunnen ingeroepen worden maar niet werd ingeroepen (Gent 22.12.2020, 2019/AR/2111).

In dezelfde zin, Gent 30.03.2021, 2019/AR/1636.

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan aanvankelijke voorwaarde – bij eerste gelegenheid of later

Eerste aanleg: bij eerste gelegenheid

Er is gevonnist dat artikel 194ter, § 4 WIB 92 twee mogelijkheden voorziet om het belastbare tijdperk te bepalen waarin de voorheen vrijgestelde winst belastbaar wordt. De winst die al als winst had moeten worden aangemerkt van een voorgaand tijdperk (i.c. aanslagjaar 2013) op basis van de eerste mogelijkheid, kan niet op basis van een tweede ‘secundaire’ belastbaarheid van dezelfde vrijgestelde winst worden toegevoegd aan de belastbare basis van het aanslagjaar waarin de termijn van vier jaar verstrijkt (in casu aanslagjaar 2015). Gelet op het feit dat de aanslagtermijn voor aanslagjaar 2013 in 2017 is verstreken, kon die niet meer worden gevestigd (Rb. Antwerpen 03.05.2019, 18/504/A (rechter Vandenberghe), verbroken).

Hof van beroep: bij eerste gelegenheid of later

Antwerpen 23.02.2021, 2019/AR/1969.

In dezelfde zin, Antwerpen 30.03.2021, 2019/AR/1969.

In dezelfde zin, Antwerpen 01.06.2021, 2020/AR/149.

Niet bewezen niet voldaan aan voorwaarden – artikel 194ter, § 1, eerste lid WIB 92

Voorbeeld tijdstip van belastbaarheid indien niet voldaan aan aanvankelijke voorwaarde – bewijs + vw van artikel 194ter, § 1, eerste lid WIB 92 niet bedoeld

BP roept in dat aan de voorwaarden van artikel 194ter, § 4, eerste lid, 5° WIB 92 reeds in vorige aanslagjaren niet was voldaan, zodat de vrijstelling reeds vroeger had moeten worden belast. De rechtbank spreekt niet over het principe (en lijkt dat dus te aanvaarden), maar acht het niet bewezen dat duidelijk was dat reeds voorheen niet aan de voorwaarden was voldaan.

De voorwaarden van artikel 194ter, § 1, eerste lid WIB 92 staan niet vermeld tussen de in artikel 194ter, § 1 WIB 92 vermelde voorwaarden op straffe waarvan de vrijstelling moet worden teruggenomen (Rb. Antwerpen 01.04.2020, 19/163/A; rechter Vandenberghe).

4.9.4. Termijnen van artikel 194ter WIB 92 zijn geen vervaltermijnen

De Administratie is van mening dat de termijnen waarbinnen documenten moeten worden voorgelegd, vervaltermijnen zijn waarvan de overtreding elke aanspraak op de vrijstelling verloren doet gaan.

De rechtspraak volgt deze strenge visie niet bij gebrek aan expliciete bewoordingen in de wetsbepaling in die zin (voor meer over ‘termijnen – vervaltermijnen’, zie de Gids Procedure, 1.10 Termijnen – vervaltermijnen).

Voorbeeld eindattest niet tijdig afgeleverd – vierjarige termijn is geen vervaltermijn

Er is gevonnist dat de niet-toevoeging van het taxshelterattest bij de aangifte in de vennootschapsbelasting niet tot gevolg mag hebben dat de maatregel van de taxshelter in zijn geheel niet wordt toegekend. Er is niet bepaald dat artikel 94ter, § 4, 6° WIB 2 een vervaltermijn is, terwijl dit bij andere termijnen expliciet wordt vermeld (Rb. Luik 01.10.2014, 13/6267/A).

Voorbeeld eindattest niet tijdig afgeleverd – vierjarige termijn is geen vervaltermijn

Er is gevonnist dat de vierjarige termijn van artikel 194ter, § 1, 7° WIB 2 geen vervaltermijn is bij gebrek aan bewoordingen in die wetsbepaling in die zin, zoals ‘verval’, ‘nietigheid’ of iets dergelijks. Wanneer het attest niet wordt voorgelegd in het jaar waarin de vierjarige termijn afloopt, kan de definitieve vrijstelling nog worden verkregen in een later belastbaar tijdperk. De interpretatie die de fiscus eraan wil geven, is niet alleen in strijd met de wet omdat het er een voorwaarden aan toevoegt, maar zou ook niet redelijk zijn en zou een reële rechtsonzekerheid met zich meebrengen. Als de termijn een vervaltermijn zou zijn, zou de overschrijding van die termijn in handen van de overheid zelf kunnen liggen. De overschrijding van de termijn zou volledig onafhankelijk kunnen zijn van de wil van de betrokken partijen, bv. ingevolge een werkoverlast in hoofde van de FOD Financiën. In casu was aan alle andere voorwaarden voldaan (Rb. Brussel 12.12.2017, 14/7555/A (tussenvonnis) en Rb. Brussel 12.10.2018, 14/7555/A (eindvonnis)).

4.9.5. Nalatigheidsintresten

4.9.5.1. Wettelijke bepaling

In afwijking van artikel 414 en onverminderd de toepassing van de artikelen 444 en 445, is op het gedeelte van de belasting dat proportioneel verband houdt met de gereserveerde sommen die belastbaar worden overeenkomstig artikel 194ter, § 7, tweede tot en met vierde lid, een nalatigheidsintrest verschuldigd, berekend overeenkomstig artikel 414, vanaf 30 juni van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling voor de eerste keer werd gevraagd (artikel 416, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

In afwijking van artikel 416, in de gevallen bedoeld in het tweede tot het vierde lid, zijn de nalatigheidsintresten verschuldigd op de overeenkomstig het vijfde lid verschuldigde belasting vanaf 30 juni van het jaar dat volgt op het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling voor de eerste keer werd gevraagd (artikel 194ter, § 7, zesde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen).

[De verenigbaarheid van artikel 416, tweede lid WIB 92 en artikel 194ter, § 7, zesde lid WIB 92 is niet duidelijk.].

4.9.5.2. Niet bij schending van onaantastbaarheidsvoorwaarde voor verval van termijn

Noteer dat op grond van de bewoordingen van artikel 416, tweede lid WIB 92 bij een schending van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (artikel 194ter, § 4, 1° WIB 92) geen nalatigheidsintresten verschuldigd zijn.

Voor meer hieromtrent, zie de Gids Procedure, 1.2.6 Bij terugname van vrijstellingen – geen herbelegging.

4.9.6. Bijzondere toepassing: Corsandossiers

4.9.6.1. Nalatigheidsintresten en belastingverhoging

4.9.6.1.1. Ministerieel persbericht en instructie: de minister kent vrijstelling toe

Over de verschuldigdheid van nalatigheidsintresten en een eventuele belastingverhoging in de zaak Corsan, zie Mondelinge parlementaire vraag nr. 14143 van de heer Luk Van Biesen d.d. 09.11.2016, Kamer, Integraal Verslag – Commissie voor de Financiën, 2016-2017 CRIV 54 COM 527 d.d. 09.11.2016, p. 13.

In de rechtsleer wordt geopperd dat de fiscus zou afzien van nalatigheidsintresten en een belastingverhoging als de belastingplichtige spontaan de vrijstelling terugneemt en opneemt onder de belaste reserves (VANDEKERKHOVE, A., ‘Tax shelter: wat als men geen attest krijgt?’, Fisc. Act. 2017/09, p. 2-6).

In een persbericht van 26.03.2017 deelt de minister van Financiën mee (Persbericht 26.03.2017 – Flexibele regeling voor gedupeerde investeerders, besproken door VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Corsan-gedupeerden: minister toont zich soepel, nu ook officieel’, Fisc. Act. 2017/13, p. 10-12):

§ Belastingplichtigen die tijdig (d.i. vanaf het moment dat de termijn verstreken was waarop ze een geldig taxshelterattest hadden moeten ontvangen) hun boekhouding of aangifte al hebben rechtgetrokken hoeven geen correctie meer te verwachten. Zij hebben de winst die onder het taxsheltersysteem voorlopig vrijgesteld werd van belastingen dus opnieuw opgenomen als belastbare winst.

§ Belastingplichtigen die de vrijstelling op hun winst als voorlopig hebben ingeboekt en die hun boekhouding of aangifte nog niet hadden rechtgezet (in afwachting van het attest), kunnen dit doen zonder bijkomende intresten of belastingverhogingen.

§ Voor belastingplichtigen die de vrijstelling op hun winst als definitief hebben ingeboekt (alsof ze effectief het attest hadden ontvangen), zullen er bij de rechtzetting nalatigheidsintresten en, volgens de bepalingen uit het WIB, belastingverhogingen verrekend worden.

Het voormelde persbericht werd bevestigd door ‘Instructie 2017/I/31 van 27.04.2017 betreffende de sancties van toepassing bij de behandeling van de fiscale dossiers in het kader van de controleactie Corsan’, niet gepubliceerd.

Klaarblijkelijk werd eerder de inhoud van deze instructie al verzonden aan bepaalde belastingplichtigen, die verwijzen naar de ‘nota Jacquij’.

Naar verluidt heeft de bemiddelingsdienst het standpunt ingenomen dat geen bemiddelde oplossing meer mogelijk is in de Corsan-dossiers, gelet op het feit dat de centrale diensten hebben laten weten de administratieve richtlijnen van april 2017 definitief te zullen behouden.

4.9.6.1.2. Latere nuancering door pv: adviseurs-generaal beslissen autonoom en individueel

Naar verluidt is het niet de bedoeling dat de taxatiediensten zich uitspreken over de vrijstelling van nalatigheidsintresten.

Dit blijkt ook uit het antwoord op een pv, waarin is opgenomen dat de beslissing tot vrijstelling van nalatigheidsintresten toekomt aan de bevoegde adviseur-generaal, en niet aan de minister, dat de omstandigheden zoals in de zaak Corsan de adviseur-generaal de ruimte bieden een vrijstelling toe te staan en dat de investeerders niet als groep maar als individuen worden behandeld. Alle belastingplichtigen zullen een aanvraag tot vrijstelling moeten indienen. De adviseur-generaal zal dan ook, in volledige onafhankelijkheid, individuele beslissingen nemen (voor meer, zie het antwoord) (Pv nr. 1660 van mevrouw de volksvertegenwoordiger Griet Smaers van 17.05.2017).

4.9.6.2. Globale minnelijke regelingen of beslissingen

In de praktijk worden globale minnelijke regelingen voorgesteld conform het ministeriële standpunt, waarbij de vrijstelling wordt teruggenomen (dus belast), de kosten en minderwaarden worden aanvaard en voor de nalatigheidsintresten wordt verwezen naar de adviseur-generaal invordering.

Er wordt ook gesignaleerd dat de grief met betrekking tot de vrijstelling op zich wordt ingetrokken, zodat daar geen beslissing ten gronde over wordt gedaan in het stadium van bezwaar, zodat later, wanneer alsnog een attest zou worden afgeleverd, een beroep kan worden gedaan op de procedure voor ambtshalve ontheffing. Opdat artikel 376 WIB 92 (ontheffing van ambtswege, overbelasting ingevolge een nieuw feit) van toepassing kan zijn, mag er nog geen definitieve beslissing genomen zijn in het kader van een bezwaarschrift (zie de Gids Procedure, 5.3. Nog geen definitieve beslissing omtrent bezwaarschrift ‘nopens de grond’).

4.9.6.3. Rechtspraak

Voorbeeld Corsandossier – aftrek minderwaarde – terechte belastingverhoging

Er is gevonnist dat in de voorgelegde casus de belastingverhoging terecht werd opgelegd. De rechtbank stelt vast dat de belastingplichtige onterecht een vrijstelling als definitief heeft beschouwd in haar aangifte in de vennootschapsbelasting terwijl zij goed wist dat zij niet beschikte over de nodige attesten overeenkomstig artikel 194ter WIB 1992. Het feit dat de belastingplichtige geen fout heeft aan het feit dat zij de nodige attesten niet heeft verkregen, doet niets af aan het feit dat ze, wetende dat ze niet over de nodige attesten beschikte, toch de vrijstelling als definitief heeft beschouwd in haar aangifte. Het betreft geen principiële discussie. De rechtbank is van oordeel dat de opgelegde belastingverhoging gepast is. Er moet tevens rekening mee gehouden worden dat de belastingverhoging een ontradend effect moeten hebben (Rb. Brugge 25.02.2019, 17/3357/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing

Er is gevonnist (Rb. Antwerpen 29.04.2019, 18/1018/A):

· De beslissing tot weigering van het attest was terecht.

· De schending van de wettelijke voorwaarden werd bewaarheid in boekjaar 2014; het is dan ook dat welbepaalde jaar dat grondslag ter beoordeling vormt en de aanslagtermijn van artikel 354 WIB 92 werd daarbij nageleefd.

· Het al of niet verkrijgen van een attest is afhankelijk van de wijze van uitvoering van de raamovereenkomst; definitieve vrijstelling hangt precies af van aflevering van eindattesten. Civiele dan wel fiscale overmacht in hoofde van eiseres ligt niet voor. De contractuele relatie tussen de eiseres en de productiemaatschappij is de fiscus vreemd.

· De wettelijke vrijstellingsvoorwaarden zijn niet strijdig met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM; zij vormen geen sanctie, echter wel een geheel van instellingsvoorwaarden en ze zijn/waren als wettelijke regel volop voorzienbaar door hun formulering. Zej vormen geen inbreuk op het eigendomsrecht, maar wel een maatregel tot heffing van een belasting.

· Ze hebben bovendien geen terugwerkende kracht, maar ze moeten beoordeeld worden bij het einde van de periode op de merites van de feiten en concrete gegevens, zoals hogerop al werd uiteengezet.

· De intrest loopt wettelijk vanaf het niet-voldaan zijn van de voorwaarden, niet vanaf het later vastgesteld worden ervan.

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – dito belastingverhoging – dito nalatigheidsintresten – geen overmacht

Er is gevonnist dat in de casus van een belastingplichtige die zonder attest de voorlopige vrijstelling definitief had gemaakt, terecht werd getaxeerd en een belastingverhoging van 10% werd opgelegd. Er was aan de directeur geen vrijstelling van nalatigheidsintresten gevraagd. De rechtbank kan zich wat betreft de nalatigheidsintresten niet in de plaats stellen van de directeur.

Er is gevonnist dat het niet kunnen voorleggen van de attesten geen overmacht uitmaakt in hoofde van de belastingplichtige (Rb. Gent 07.05.2019, 17/3408/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – contractuele wanprestatie van derde – geen overmacht – niet onvoorzienbaar

Er is gevonnist dat het niet kunnen voorleggen van de attesten geen overmacht uitmaakt. Deze overmacht zou erin bestaan dat zij niet zelf kan worden verwacht aan te tonen op basis van de boekhouding van een derde, Corsan nv, dat deze derde heeft voldaan aan bepaalde voorwaarden. De belasting gevestigd door middel van de bestreden aanslagen is verschuldigd op basis van artikel 194ter WIB 92, zonder dat deze bepaling of enige andere wettelijke bepaling een vrijstelling in geval van overmacht voorziet. Gelet op het legaliteitsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 170 van de Grondwet en in artikel 172 van de Grondwet dat uitdrukkelijk bevestigt dat geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet, kan de rechtbank dan ook geen vrijstelling verlenen zonder wettelijke basis.

Volledigheidshalve stelt de rechtbank vast dat nergens uit blijkt dat de mogelijke contractuele wanprestatie van haar medecontractanten onvoorzienbaar was zodat het bestaan van een gebeurtenis buiten de wil van de belastingplichtige die zij niet kon voorzien of vermijden evenmin aangetoond is (Rb. Antwerpen 28.06.2019, 18/2361/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – contractuele wanprestatie van derde – geen overmacht – niet onvoorzienbaar

Er is gevonnist dat het niet kunnen voorleggen van de attesten geen overmacht uitmaakt. Terecht stelt de Belgische Staat dat het al dan niet verkrijgen van het attest afhankelijk is van de wijze van uitvoering van de raamovereenkomst. De contractuele relatie tussen de Belgische Staat en de productiemaatschappij is aan de Belgische Staat vreemd. Handelingen of nalatigheden van de productiemaatschappij kunnen louter worden bestempeld als wanprestatie in de contractuele relatie, wat met overmacht niets te zien heeft (Rb. Antwerpen 21.10.2019, 18/3520/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – geen overmacht – niet onvoorzienbaar

Er is gevonnist dat het niet naleven van de vrijstellingsvoorwaarden door het productiehuis geen overmacht uitmaakt. De contractuele wanprestatie van een medecontractant kan niet worden aanzien als ‘overmacht’ (Rb. Antwerpen 01.04.2020, 19/163/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – geen overmacht – niet onvoorzienbaar – tijdstip van taxatie

De omstandigheid dat Corsan gebruik heeft gemaakt van kunstgrepen om gelden afhandig te maken van de BP, wordt vooreerst niet bewezen en doet vooral geen afbreuk aan het feit dat de BP zelf een beroep heeft gedaan op de fiscale gunstmaatregel en dat het dan ook aan haar is om de gevolgen te dragen indien niet voldaan is aan de voorwaarden ervan.

De omstandigheid dat bepaalde voorwaarden afhankelijk zijn van de handeling van een derde, was op voorhand (d.i. voor het ondertekenen van de raamovereenkomsten door de BP) voldoende bekend voor de BP. De BP heeft in die zin zelf het risico genomen en kan geen overmacht inroepen. (Gent 03.11.2020, 2019/AR/1633, bevestiging van Rb. Gent 09.05.2019, 17/4203/A).

Voorbeeld Corsandossier – terechte belastingheffing – geen overmacht – niet onvoorzienbaar – tijdstip van taxatie

Volledig in dezelfde zin als Gent 03.11.2020, zie Antwerpen 15.12.2020, 2019/AR/1239, bevestiging van Rb. Antwerpen 18.03.2019, 18/499/A.

Voorbeeld Corsandossier – aftrek minderwaarde – terechte belastingverhoging

Er is gevonnist dat het feit dat de belastingplichtige geen fout heeft aan het feit dat zij de nodige attesten niet heeft verkregen, in casu niets afdoet aan het feit dat zij, wetende dat zij niet over de nodige attesten beschikte, toch de vrijstelling als definitief heeft beschouwd in haar aangifte, en zodoende onterecht de vrijstelling claimde (Rb. Brugge 25.02.2019, 17/3357/A).

Voorbeeld Corsandossier – geweigerde vrijstelling – ontheffing belastingverhoging

Er is gevonnist dat het feit dat de Administratie geen enkel voorbehoud heeft gemaakt bij haar beslissing tot erkenning van de NV Corsan als productievennootschap in de zin van artikel 194ter WIB 92 en de belastingplichtige geen enkele invloed kon uitoefenen op het afleveren van de ontbrekende attesten, er sprake is van omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige die een ontheffing van de belastingverhoging verantwoorden. Het hof stelt dat de bp (ook) slachtoffer is (Gent 22.12.2020, 2018/AR/2111).

Voorbeeld Corsandossier – kwijtschelding NI en belastingverhoging

Er is gevonnist dat er geen verantwoording is voor een vrijstelling nalatigheidsintresten en kwijtschelding boete al naargelang voorlopige dan wel definitieve vrijstelling werd gevraagd. In die omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat geen nalatigheidsintresten en belastingverhoging verschuldigd zijn. De rechtbank vindt het een verzachtende omstandigheid dat de gerechtelijke beslissing over de weigering tot aflevering van attesten door de Administratie nog niet definitief was en de belastingplichtige dus nog mocht verwachten dat de vereiste attesten toch nog zouden worden bekomen (Rb. Hasselt 04.02.2021, 18/2509/A).

Voorbeeld Corsandossier – niet-verantwoord onderscheid tussen tweede en derde categorie – afwezigheid van motivatie – vernietiging van de beslissing m.b.t. nalatigheidsintresten

In een casus waarin nalatigheidsintresten werden aangerekend hekelt de bp het gebrek aan verantwoording voor het onderscheid dat wordt gemaakt tussen de tweede en de derde categorie van voormeld persbericht en instructie 2017/I/31 van 27.04.2017. In zijn afwijzende beslissing geeft ook de gewestelijk directeur geen verantwoording voor dat onderscheid. Het hof is van mening dat de gewestelijk directeur om die reden zijn beslissing niet afdoende motiveert. De beslissing wordt vernietigd en de Administratie wordt bevolen om een nieuwe directeursbeslissing te nemen over de vraag van de bp tot kwijtschelding van nalatigheidsinterest (Gent 30.06.2020, 2019/AR/1549).

Voorbeeld Corsandossier – behoud NI en belastingverhoging – instructie doet geen afbreuk aan directeur invordering

Er is gevonnist dat er in casu geen reden is om de nalatigheidsintresten vrij te stellen. De belastingplichtige had de definitieve vrijstelling gevraagd door aanpassing begintoestand van de reserves zonder attest. Uit niets blijkt dat de instructie geen ruimte liet voor appreciatie door de bevoegde directeur invordering (Antwerpen 15.06.2021, 2021/AR/266, Corsan-dossier).

4.10. Vermeldingen op de raamovereenkomst

De raamovereenkomst die tot doel heeft een in aanmerking komend werk te produceren bevat verplicht (artikel 194ter, § 10, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 17.03.2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe WVV):

1. de benaming, het ondernemingsnummer, het maatschappelijk doel en de datum van de erkenning van de in aanmerking komende productievennootschap;

2. de benaming, het ondernemingsnummer en het maatschappelijk doel van de in aanmerking komende investeerder;

3. de benaming, het ondernemingsnummer, het maatschappelijk doel of de identiteit en het nationaal nummer, alsook de datum van de erkenning van de in aanmerking komende tussenpersoon;

4. de identificatie en de beschrijving van het in aanmerking komend werk dat het voorwerp uitmaakt van de raamovereenkomst (over de manier waarop deze identificatie kan gebeuren, zie Pv nr. 289 van de heer Vincent Scourneau d.d. 21.04.2015, Kamer, Vragen en Antwoorden, 2014-2015, QRVA 54/029 d.d. 15.06.2015, p. 27);

5. de begroting van de uitgaven die nodig zijn voor het werk in kwestie, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen:

§ het gedeelte dat ten laste wordt genomen door de in aanmerking komende productievennootschap;

§ het gedeelte dat gefinancierd wordt door elk van de in aanmerking komende investeerders, dat al is vastgelegd;

6. de overeengekomen wijze waarop de bedragen worden vergoed die bestemd zijn voor de uitvoering van de raamovereenkomst;

7. de waarborg dat elke in aanmerking komende investeerder noch een in aanmerking komende productievennootschap, noch een televisieomroep, noch een in de zin van artikel 1:20 van het WVV met een in aanmerking komende productievennootschap verbonden vennootschap is;

8. de verbintenis van de productievennootschap:

§ dat ze geen onderneming is die verbonden is met een Belgische of buitenlandse televisieomroep, of dat ze niet als een met een Belgische of buitenlandse televisieomroep verbonden onderneming beschouwd kan worden overeenkomstig § 1, 2°, tweede lid, aangezien deze televisieomroep geen voordelen verkrijgt die rechtstreeks verbonden zijn met de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk;

§ het definitieve bedrag dat wordt aangewend tot uitvoering van de raamovereenkomst door de vrijstelling van de winst te beperken tot ten hoogste 50% van de begroting van de totale uitgaven van het in aanmerking komend werk voor het geheel van de in aanmerking komende investeerders, en om alle overeenkomstig § 2 gestorte bedragen daadwerkelijk aan te wenden voor de uitvoering van deze begroting;

§ dat ten minste 70% van de kwalificerende productie- en exploitatie-uitgaven in de Europese Economische Ruimte, uitgaven zijn die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie;

§ dat ten minste 70% van de productie- en exploitatie- uitgaven die in België werden gedaan, uitgaven zijn die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie;

§ dat ten minste 90% van de kwalificerende productie- en exploitatie-uitgaven die in aanmerking genomen worden bij de berekening van de uiteindelijk verwachte fiscale waarde van het taxshelterattest zoals vermeld in de raamovereenkomst, in België gedane productie- en exploitatie-uitgaven zijn, zodat deze fiscale waarde kan worden bereikt;

§ in de eindgeneriek van het werk de steun te vermelden aangebracht door de Belgische wetgever inzake de taxshelter;

9. de verbintenis van de in aanmerking komende productievennootschap en de in aanmerking komende tussenpersonen om de wetgeving na te leven die betrekking heeft op het taxshelterstelsel en meer in het bijzonder, van § 12 van dit artikel.

De koning kan de praktische modaliteiten van uitwerking, inhoud en vorm van de raamovereenkomst bepalen (artikel 194ter, § 10, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.05.2016 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het Tax Shelter stelsel ten gunste van audiovisuele werken).

Een raamovereenkomst die de verbintenis m.b.t. de eindgeneriek niet opgenomen heeft, voldoet niet aan de voorwaarden van de taxshelter. Dat wil evenwel niet zeggen dat het niet-naleven van deze verbintenis kan worden tegengeworpen aan de investeerder. Integendeel, het niet-respecteren van een verbintenis kan leiden tot een intrekking van de aan de productievennootschap toegekende erkenning (mvt, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc 53, nr. 3490/001 bij de Wet van 12.05.2014 – BS 27.05.2014).

4.11. Antimisbruikbepalingen – (niet-)aftrekbaarheid van beroepskosten

4.11.1. Geen economisch of financieel voordeel voor investeerder

Geen enkel economisch of financieel voordeel kan worden toegekend aan de in aanmerking komende investeerder, met uitzondering van handelsgeschenken van geringe waarde in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2° W.Btw.

Merk op dat hier wel een intrestvergoeding mag worden aangerekend voor de overbruggingsperiode (zie hiervoor).

Waarborg

De waarborg van het voltooien van het in aanmerking komend werk en de aflevering van het taxshelterattest wordt niet beschouwd als een economisch of financieel voordeel, voor zover de in aanmerking komende investeerder, in het geval dat deze zich beroept op deze waarborg, niet meer ontvangt dan het bedrag van de belastingen en de nalatigheidsintresten verschuldigd door deze investeerder in het geval van niet-naleving van de vrijstellingsvoorwaarde (artikel 194ter, § 11, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014, zoals gewijzigd door het ontwerpe audio).

4.11.2. Geen rechten in het werk

De in aanmerking komende investeerder mag geen rechten, rechtstreeks of onrechtstreeks, in het in aanmerking komend werk bezitten of in bezit gehad hebben (artikel 194ter, § 11, tweede lid WIB 92).

4.11.3. Geen fiscale aftrek van kosten/verliezen/minderwaarden

4.11.3.1. Principe

4.11.3.2. Uitzonderingen

4.12. Tijdelijke onderwerping aan VenB van vzw taxshelter productievennootschap

Een productievennootschap of een tussenpersoon kan een vzw zijn, maar die is dan wel aan de vennootschapsbelasting onderworpen.

Zie 5 Tijdelijke onderwerping aan VenB van vzw-taxshelterproductievennootschap.

4.13. Vervanging erkend werk – in aanmerking komend werk door een ander (techniek van subsitutie)

4.13.1. Principe

Wanneer een filmproject dreigt te floppen, wordt dit project soms vervangen door een ander (techniek van de substitutie).

De Administratie is van mening dat dit niet is toegelaten omdat wanneer een erkend Belgisch audiovisueel werk wordt vervangen (substitutie) door een ander erkend Belgisch audiovisueel werk, een essentieel bestanddeel (een verplichte vermelding) van de raamovereenkomst wordt gewijzigd. Hierdoor wordt een voorwaarde voor het behoud van de tijdelijke en voorwaardelijke vrijstelling geschonden, waardoor de voorheen vrijgestelde winst wordt aangemerkt als winst van dat belastbaar tijdperk.

In het kader van COVID-19/corona wordt toegestaan om via een avenant een ander in aanmerking komend werk aan te duiden. Voor meer, zie de circulaire (Circulaire 2020/C/72 van 22.05.2020 over de gevolgen van de crisis door COVID-19 op het taxshelterstelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken).

Voorbeeld substitutie is verboden – tijdstip van belastbaarheid

Er is gevonnist dat de Administratie terecht van mening is dat de substitutie leidt tot belastbaarheid, evenals het niet-toevoegen van een addendum bij de aangifte, maar dat die belastbaarheid moet worden uitgevoerd op het moment waarop de overtreding wordt begaan, en dus niet na afloop van de termijn van vier jaar. De rechtbank oordeelt dat de voorheen vrijgestelde winst moet worden opgenomen in de belastbare basis in de vennootschapsbelasting van het jaar van ‘overtreding’. Op basis van een tweede ‘secundaire’ belastbaarheid van deze zelfde vrijgestelde winst na de termijn van vier jaar kon de bestreden aanslag niet meer worden gevestigd. In casu werd de aanslag te laat gevestigd (Rb. Antwerpen 22.02.2019, 17/6391/A).

4.13.2. Tijdelijke maatregel COVID-19: substitutie tijdelijk toegestaan

In het kader van de coronacrisis is beslist dat een substitutie van werk mag plaatsvinden.

Voor de toepassing van de artikelen 194ter en 194ter/1 WIB 92, mag een raamovereenkomst gewijzigd worden om een ander in aanmerking komend werk dat erkend is in de zin van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 4° van hetzelfde wetboek, of artikel 194ter/1, § 2, 1° van hetzelfde wetboek, aan te duiden, mits aan de volgende voorwaarden is voldaan (artikel 9 van de wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie; van toepassing op raamovereenkomsten die ten laatste op 31.03.2021 zijn ondertekend; 31.03.2021 gewijzigd in 30.06.2021 door de Wet van 02.04.2021):

1. het is:

§ ofwel de eerste en enige wijziging van de raamovereenkomst met het oog op de aanduiding van een ander in aanmerking komend werk;

§ ofwel de tweede wijziging van de raamovereenkomst met het oog op de aanduiding van een ander in aanmerking komend werk, waarvoor de eerste wijziging ten laatste op 31 januari 2021 werd uitgevoerd en op voorwaarde dat het nieuwe in aanmerking komend werk door dezelfde productievennootschap wordt uitgevoerd (gewijzigd door de Wet van 02.04.2021.

2. Het avenant dat het in aanmerking komend werk wijzigt, moet binnen de tien werkdagen na de ondertekening aangemeld worden bij de cel-Taxshelter.

3. Bij deze aanmelding bij de cel-Taxshelter moet door de in aanmerking komende productievennootschap een bijlage worden gevoegd waarin ze aantoont dat het oorspronkelijke werk niet of met minder Belgische productie- en exploitatie-uitgaven zal kunnen worden geproduceerd door de maatregelen die door de federale regering, een deelstaat, een provincie of een gemeente zijn genomen om COVID-19 te bestrijden.

4. Wanneer de Belgische productie- en exploitatie-uitgaven worden verminderd, moet de in aanmerking komende productievennootschap:

§ bij de bevoegde gemeenschap een aangepast budget van het oorspronkelijk werk indienen waaruit blijkt dat een bedrag dat minstens gelijk is aan het bedrag van de in het avenant verbonden sommen, niet werd gebruikt;

§ bij de aanmelding bij de cel-Taxshelter een kopie van het aangepaste budget van het oorspronkelijk werk toevoegen, evenals het bewijs van de overdracht van de som van de bankrekening van het oorspronkelijke werk dat is opgenomen in de raamovereenkomst naar de bankrekening van het werk dat is opgenomen in het avenant.

5. Wanneer het werk niet wordt geproduceerd, moet de in aanmerking komende productievennootschap bij de aanmelding bij de cel-Taxshelter het bewijs toevoegen van de overdracht van de som van de bankrekening van het oorspronkelijke werk dat is opgenomen in de raamovereenkomst naar de bankrekening die dient om de uitgaven te betalen van het werk dat is opgenomen in het avenant.

6. De in aanmerking komende productievennootschap moet, in het kader van de wijziging van het in aanmerking komend werk zoals bedoeld in de raamovereenkomst, er zich schriftelijk toe verbinden alle voorwaarden te respecteren van artikel 194ter van hetzelfde Wetboek, wanneer het een audiovisueel werk betreft, en van de artikelen 194ter en 194ter/1 van hetzelfde wetboek, wanneer het een podiumwerk betreft.

4.14. Onderworpen aan de prospectuswet (Wet van openbare aanbieding van beleggingsinstrumenten)

Het aanbod van een taxshelterattest door de in aanmerking komende productievennootschap of door de in aanmerking komende tussenpersoon en de bemiddeling in raamovereenkomsten worden uitgevoerd in overeenstemming met de Wet van 16.06.2006 op de openbare aanbieding van beleggingsinstrumenten en de toelating van beleggingsinstrumenten tot de verhandeling op een gereglementeerde markt (artikel 194ter, § 12 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het tax shelter-stelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014).

Daardoor moet een prospectus beschikbaar zijn als een taxshelterbeleggingsproduct openbaar wordt aangeboden (zie ook VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Tax shelter beter gewapend tegen misbruik’, Fisc. Act. 2015/05, p. 10-11).

4.15. Waarborg in verband met voltooiïng

4.15.1. Wetgeving vanaf 01.01.2015

Na de Wet van 14.05.2014 loopt een taxshelterinvesteerder de volgende risico’s:

§ Hij verkrijgt het fiscale voordeel niet of niet volledig omdat de waarde van het taxshelterattest lager ligt dan verwacht.

§ Het attest wordt niet afgeleverd.

§ Hij krijgt de intrestvergoeding voor de overbruggingsperiode niet.

De wetgever staat toe dat de investeerder een waarborg wordt gegeven van afwerking van de productie, en (tijdige) aflevering van het attest (voor de overeengekomen waarde), voor zover de in aanmerking komende investeerder, in het geval dat die zich beroept op deze waarborg, niet meer ontvangt dan het bedrag van de belastingen en de moratoire interesten verschuldigd door deze investeerder in het geval van niet-naleving van de vrijstellingsvoorwaarde (artikel 194ter § 11 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 12.05.2014 tot wijziging van artikel 194ter WIB 92 betreffende het taxshelterstelsel ten gunste van audiovisueel werk – BS 27.05.2014).

4.15.2. Wetgeving voor 01.01.2015: gegarandeerde tax sheltercontracten

4.15.2.1. Omschrijving

Om het risico van de goede afloop van een taxshelterinvestering te garanderen, bieden bepaalde financiële tussenpersonen specifieke financiële producten (put-opties op de toekomstige inkomsten) aan die het financiële risico afdekken.

Bij een investering van 100 realiseert u een belastingbesparing van 51 (100 × 150% × 34%), waardoor u netto slechts 49 investeert. Het voormelde financiële product geeft u een bankgarantie ter waarde van 55, zodat u bij een floppende film nog steeds uw investering terugkrijgt plus een minimaal rendement. U krijgt 106 (51 + 55) terug bij een uitgave van 100. Deze ‘constructie’ werd met succes voorgelegd aan de rulingcommissie, in die zin dat deze ‘afdekking’ de aard van de investering ten aanzien van artikel 194ter WIB 92 niet wijzigt (Voorafgaande beslissing nr. 600.499 d.d. 19.12.2006, bevestigd in Addendum d.d. 26.10.2009 aan Circulaire nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF nr. 42/2004-AFZ nr. 18/2004) d.d. 23.12.2004, nr. 6 en 7).

Wanneer op deze manier wordt te werk gegaan door een kredietinstelling reageert de DVB afwijzend omdat dan wordt ingegaan tegen de ratio legis. Een kredietinstelling kan immers slechts investeren in taxshelter via het verwerven van eigendomsrechten (equity) (artikel 194ter, § 2 WIB 92). De toekenning van een lening door een dergelijke instelling kan niet leiden tot het verkrijgen van een fiscaal voordeel. Een kredietinstelling wenste een bedrag van 100 te investeren in taxshelter. Een dergelijke investering in equity geeft hem recht op een fiscaal voordeel van 51. Deze kredietinstelling en de betrokken in aanmerking komende productievennootschap wensten nu dat de uitoefenprijs van de putoptie van het type ‘stop loss’ zou vastgesteld worden op een bedrag gelijk aan ‘49 + een gegarandeerd rendement’. Dit werd niet aanvaard door de DVB (Jaarverslag DVB 2013, p. 86).

Ook een gegarandeerde putoptievergoeding vormt geen probleem.

4.15.2.2. Begrensd gegarandeerd rendement

Zie hiervoor, ‘maximaal rendement’.

4.15.2.3. Putoptievergoeding / terugbetaling rechten is belastingvrij

De voormelde vergoedingen, die een vorm van gegarandeerde terugbetaling van het ingebrachte kapitaal vormen, zijn niet belastbaar zolang niet meer wordt terugbetaald dan de inbreng. De niet-belastbaarheid is gestoeld op een a contrario redenering, afgeleid uit het nummer 81 van de voormelde circulaire, waar wordt gestipuleerd dat verliezen op de kapitaalinbreng niet aftrekbaar zijn (Circulaire 23.12.2004, nr. 81, zie ook hiervoor punt 7).

4.15.2.4. Uitoefening put-optie belet belastingvoordeel niet

Er is gevonnist dat de uitoefening van de put-optie niet belet dat de BP het belastingvoordeel van de taxshelter kan genieten, voor zover de eindattesten worden afgeleverd. In casu had de Administratie voorgehouden dat door de uitoefening van de put-optie het belastingvoordeel sowieso niet meer kon worden genoten, los van de aflevering van de eindattesten (Rb. Brugge 03.03.2020, 18/2111/A).

4.16. Boekhoudkundige verwerking taxsheltercontracten

4.16.1. Vanaf 01.01.2015

Over de boekhoudkundige verwerking, na de hervorming van het stelsel met ingang van 01.01.2015, in hoofde van de investeerder is een advies uitgebracht (CBN-advies 2015/1 – Boekhoudkundige verwerking van de tax shelter in hoofde van de investeerder (raamovereenkomsten gesloten vanaf 01.01.2015 van 13.05.2015).

Ook omtrent de boekhoudkundige verwerking in hoofde van de productievennootschap is een advies verschenen (advies 2015/7 van 09.09.2015 – Boekhoudkundige verwerking van de tax shelter in hoofde van de productievennootschap (raamovereenkomsten getekend vanaf 01.01.2015)).

Voor een bespreking ervan, zie:

§ VAN CROMBRUGGE, S., ‘CBN-ontwerpadvies over het volledig nieuwe tax shelter-stelsel’, Fiscoloog 2015 nr. 1424, p. 8 (in hoofde van investeerder);

§ VAN CROMBRUGGE, S., ‘CBN over tax shelter in hoofde van de productievennootschap’, Fiscoloog 2015 nr. 1436, p. 8 (in hoofde van productievennootschap);

§ VANDEKERKHOVE, A. M., ‘CBN verwerkt belastingbesparing als ... betaling van belastingen’, Fisc. Act. nr. 2015/29, p. 4-8 (in hoofde van investeerder).

4.17. Fiscale behandeling ontvangen sommen in hoofde van productievennootschap

De Administratie staat in een circulaire stil bij de boekhoudkundige en fiscale behandeling van de ontvangen sommen in hoofde van de productievennootschap (Circulaire AAFisc Nr. 39/2015 (nr. 701.326) d.d. 13.10.2015, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Tax shelter fiscaal niet te beschouwen als “overheidssubsidie”?’, Fiscoloog 2015, nr. 1450, p. 4).

Boekhoudkundig wordt door de CBN aanbevolen de ontvangen som te boeken als een kapitaalsubsidie (gedeeltelijk te boeken op de rekening 15 ‘Kapitaalsubsidies’ en gedeeltelijk op de rekening 1680 ‘Uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies’, cf. advies 2015/7 van 09.09.2015).

Op het fiscale vlak stipuleert de circulaire het volgende:

§ Artikel 362 WIB 92 kan, ongeacht de boekhoudkundige verwerking, niet van toepassing zijn gelet op het feit dat het niet gaat om een overheidssubsidie.

§ Toch kan op fiscaal vlak ook het overeenstemmingsprincipe (matching principle) van toepassing zijn, waardoor een gespreide inresultaatneming via de overlopende rekeningen pro rata de door de productievennootschap gedragen kosten mogelijk is.

De Administratie aanvaardt dus de geleidelijke inresultaatneming.

4.17.1. Vóór 01.01.2015

Met betrekking tot de boekhoudkundige verwerking van tax sheltercontracten van vóór 01.01.2015 verwijzen we naar het advies van de commissie voor boekhoudkundige normen ter zake (CBN-advies nr. 2010/7 van 16.06.2010).

Boekhoudkundige kwalificatie van de rechten in films of tv-producties

De rechten verworven door de investeerder(s) in het kader van een verrichting overeenkomstig de voorwaarden van de taxshelter, betreffen rechten met betrekking tot het aandeel van de producent in de netto-inkomsten (of APNI-rechten).

Naar de mening van de Commissie dienen deze APNI-rechten te worden opgenomen in een rubriek van de vlottende activa, onder de overige geldbeleggingen (rubriek VIII.B Overige beleggingen). Bijgevolg moeten deze rechten, die noch aan vastrentende effecten noch aan termijndeposito’s gelijkgesteld mogen worden, bij voorkeur worden geboekt op een subrekening van rubriek 51 ‘Aandelen’ (CBN-advies nr. 2010/7 van 16.06.2010).

Een gevolg van het voormelde standpunt van de Commissie, is dat deze rechten niet kwalificeren als afschrijfbare activa, en dus bv. niet in aanmerking komen als herbeleggingsactief in het kader van een gespreide taxatie op meerwaarden in toepassing van artikel 47 WIB 92.

In de marge vermelden we dat de Commissie vroeger al een advies heeft uitgebracht over het boeken van rechten in films of tv-producties door een bioscoopuitbater of een televisieomroep (CBN-advies 132-5 – Rechten tot vertoning van films, Bulletin CBN, nr. 26, maart 1991, p. 3-4). Ook in dat advies werd de activering als immateriële vaste activa verworpen, en heeft de commissie geadviseerd de betrokken sommen als courante bedrijfskosten hetzij als voorraadaankopen, hetzij als diensten en diverse goederen rechtstreeks ten laste te nemen in de resultatenrekening over de betrokken periode.

4.18. Aangiftetechnische verwerking

De voorlopige vrijstelling wordt gerealiseerd door de inschrijving van het bedrag in het vak van de belastingvrije reserves (code 1122, aangifte aanslagjaar 2021).

Wanneer de voorlopige vrijstelling afloopt, wordt dit bedrag overgeheveld van de voorlopig vrijgestelde bedragen naar het vak van de belaste reserves (vak ‘belastbare gereserveerde winst’ van de aangifte 275.1 of 275.2).

Bij een definitieve vrijstelling wordt belastingheffing vermeden door toevoeging van het bedrag gelijk aan de belaste reserves in ‘Aanpassingen in meer van de begintoestand der reserves’, in het vak ‘belastbare gereserveerde winst’, code 1053 (aangifte aanslagjaar 2021) (toepassing artikel 74, tweede lid, 1°, f), KB/WIB 92) (Circulaire 23.12.2004, nr. 79).

Zie ook 4.16. Boekhoudkundige verwerking taxsheltercontracten.

Tot aangifte aanslagjaar 2021

In het vak ‘Tax shelter’ moet, in het kader van de ‘oude’ taxshelterregeling voor aanslagjaar 2016 een laatste keer aangekruist worden of de vennootschap een productiemaatschappij is die een raamovereenkomst heeft gesloten, met als toevoeging voor aanslagjaar 2016 van de woorden ‘vóór 01.01.2015’ (code 1863). Bij een gebroken boekjaar kan ook het oude regime dus nog van toepassing zijn voor aanslagjaar 2016.

4.19. Producent gevestigd in tweetalig gebied Brussel-Hoofdstad

Wanneer het in artikel 194ter of 194ter/1, § 2, eerste lid, 1° bedoelde in aanmerking komende werk wordt geproduceerd door een rechtspersoon gevestigd in het tweetalige gebied Brussel-Hoofdstad die onder de bevoegdheid van de federale staat valt, wordt voor de toepassing van de artikelen 194ter en 194ter/1 onder ‘betrokken Gemeenschap’ verstaan de ‘bevoegde Instantie van de Federale Staat’ (artikel 194ter/2, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

De koning bepaalt de in het eerste lid bedoelde bevoegde instantie van de federale staat en de procedures die deze betreffen voor de toepassing van de artikelen 194ter en 194ter/1 (artikel 194ter/2, tweede lid WIB 92).

4.20. Voorbeeld taxshelterinvesteringsproduct

Voor een voorbeeld en de bespreking in al zijn aspecten van een taxshelterinvesteringsproduct (stelsel van toepassing vóór 01.01.2015) dat wordt aangeboden aan mogelijke investeerders, en dat oveenstemt met de bepalingen van artikel 194ter WIB 92, zie Voorafgaande beslissing nr. 2011.341 d.d. 11.10.2011.

5. Taxshelter ‘podiumwerken’ – podiumkunsten (theater, opera, musicals ...)

5.1. Inleiding

Het stelsel van de taxshelter voor de filmindustrie (audiovisuele werken) wordt uitgebreid tot ‘podiumwerken’.

De uitbreiding naar podiumwerken wordt in dezelfde onderafdeling, in een nieuw artikel 194ter/1 WIB 92 ingeschreven. Het artikel 194ter/1 breidt de toepassing van artikel 194ter uit tot podiumproducties en voorziet in een aantal specifieke, van laatstgenoemd artikel afwijkende bepalingen, voor zover dit noodzakelijk is voor de voorgestelde uitbreiding.

De twee stelsels interageren enkel op het vlak van de beperking van de vrijstelling: het grensbedrag en het maximum, per belastbaar tijdperk, zullen gelden voor de taxshelter voor audiovisuele werken en de taxshelter voor podiumwerken samen.

Inwerkingtreding

De wet treedt in werking op de dag van publicatie in het Belgisch Staatsblad en is van toepassing op de raamovereenkomsten ondertekend vanaf de eerste dag van de maand na deze publicatie. De wet werd gepubliceerd op 17.01.2017, dus gaat het concreet om raamovereenkomsten gesloten vanaf 01.02.2017.

Voor een bespreking, zie:

§ VAN DYCK, J., ‘“Tax shelter filmindustrie” uitgebreid naar “podiumwerken”’, Fiscoloog 2016, nr. 1501, p. 1;

§ OTTOY, A., ‘Uitbreiding tax shelter voor film naar podiumkunsten: staande ovatie of kort applaus?’, Fisc. Act. 2017/06, p. 1-4;

§ OTTOY, A., ‘Producenten van tax shelter-podiumkunsten: knelpunten en suggesties’, Fisc. Act. 2017/06, p. 4-6.

Corona/COVID-19 ‑ livestreaming

Voor de gevolgen van de COVID-19-crisis op het taxshelterstelsel voor podiumwerken, zie de Circulaire 2020/C/134 van 29.10.2020, wettelijk bevestigd door artikel 11 van de Wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (van toepassing zolang er beperkende maatregelen, genomen in het kader van de bestrijding van COVID-19 en die verband houden met de sluiting van de schouwspelzalen en andere voorstellingsruimtes of met het maximum aantal toegelaten toeschouwers, van kracht zijn, en dit tot 31.03.2021; 31.03.2021 gewijzigd in 30.06.2021 door de Wet van 02.04.2021).

De circulaire en, later, de wet voert een tijdelijke fiscale maatregel in, waardoor podiumwerken die uitsluitend worden vertoond door middel van livestreaming in aanmerking komen voor taxshelterfinanciering.

Voor de toepassing van artikel 194ter/1 WIB 92, worden podiumwerken die als gevolg van een sluiting van de schouwspelzaal of voorstellingsruimte, ten laatste op 15.12.2020 door middel van een livestream worden vertoond, beschouwd als podiumwerken die publiekelijk zijn vertoond (artikel 11, eerste lid, van voormelde wet van 20.12.2020).

Livestreams die na 15.12.2020 worden vertoond, komen enkel in aanmerking voor de uitzondering vermeld in het eerste lid, wanneer er een vooraf bepaalde prijs, al dan niet via een abonnementsformule, moet betaald worden om de vertoning te kunnen bekijken (artikel 11, tweede lid, van voormelde wet van 20.12.2020).

5.2. Personeel toepassingsgebied

De toepassing van artikel 194ter wordt verruimd tot de in aanmerking komende productievennootschappen die als voornaamste doel de productie en de ontwikkeling van nieuwe podiumproducties hebben (artikel 194ter/1, § 1 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

Deze voorwaarde wordt onderzocht voor het belastbaar tijdperk waarin de in aanmerking komende productievennootschap een raamovereenkomst op grond van artikel 194ter/1 heeft gesloten (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

Voor de procedure tot erkenning van productievennootschappen, zie de taxshelter voor de filmindustrie (4.2.2. Erkenning via eenvoudige procedure).

VZW’s – openbare stichtingen

Voor de toepassing van artikel 194ter/1 WIB 92 wordt onder productievennootschap ook verstaan de verenigingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen, met inbegrip van bijvoorbeeld de openbare stichtingen. Ze kunnen als in aanmerking komende productievennootschap of in aanmerking komende tussenpersoon zoals bedoeld in de artikelen 194 en 194ter/1 erkend worden. In het geval van ondertekening van een raamovereenkomst in toepassing van dit artikel wordt de vereniging zonder winstoogmerk of andere rechtspersoon als in aanmerking komende productievennootschap of in aanmerking komende tussenpersoon onderworpen aan de vennootschapsbelasting voor het belastbaar tijdperk waarin deze raamovereenkomst werd gesloten en voor de drie daaropvolgende aanslagjaren (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

Deze rechtspersonen zijn voor die tijd wel altijd onderworpen aan de vennootschapsbelasting in toepassing van artikel 179/1 WIB 92 (zie HOOFDSTUK 1 Aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen).

5.3. Materieel toepassingsgebied

5.3.1. Wettelijke omschrijving

Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder (artikel 194ter/1, § 2 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)):

1. in aanmerking komend werk: in afwijking van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 4°, een nieuwe podiumproductie als bedoeld in 2°, die door de bevoegde diensten van de betrokken gemeenschap erkend wordt als Europees podiumwerk, dat wil zeggen:

§ tot stand gebracht door een of meer producenten die in een of meer lidstaten van de Europese Economische Ruimte gevestigd zijn of gesuperviseerd en daadwerkelijk gecontroleerd worden door een of meer producenten die in een of meer van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte gevestigd zijn;

§ waarvoor de productie- en exploitatie-uitgaven die in België werden gedaan zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 7° worden gedaan binnen een periode eindigend ten hoogste 24 maanden na de datum van ondertekening van de raamovereenkomst voor het verkrijgen van het taxshelterattest voor de productie van dit werk zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 5° en uiterlijk 1 maand na de première van het podiumwerk;

2. nieuwe podiumproductie: een theater-, circus-, straattheater-, opera-, klassiekemuziek-, dans- of muziektheaterproductie, met inbegrip van musical en ballet, alsook de productie van een totaalspektakel, waarbij het scenario, de theatertekst, de regie of de scenografie nieuw is, of een herinterpretatie betreft;

3. totaalspektakel: de combinatie van diverse van de onder 2° vermelde podiumkunsten, eventueel op bijkomstige wijze aangevuld met choreografie, toneelspel, speciale effecten, pyrotechnische effecten en innoverende technologieën qua geluid, beeld en scenografie;

4. première: de eerste voorstelling van het podiumwerk in België of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte.

Corona/COVID-19: uitstel wat betreft de termijn van één maand

Voor de toepassing van artikel 194ter/1, § 2, 1°, tweede streepje, WIB 92, worden de productie- en exploitatie-uitgaven die meer dan een maand na de première van het podiumwerk zijn gedaan, toch geacht uiterlijk een maand na de première van het podiumwerk te zijn gedaan, op voorwaarde dat (artikel 12 van de wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie; van toepassing op de raamovereenkomsten die vanaf 12.03.2018 tot 31.03.2021 (31.03.2021 gewijzigd in 30.06.2021 door de Wet van 02.04.2021) zijn ondertekend en waarvoor het taxshelterattest nog niet is aangevraagd):

1. deze productie- en exploitatie-uitgaven gedaan zijn naar aanleiding van uitgestelde voorstellingen die oorspronkelijk binnen de maand na de première waren geprogrammeerd;

2. de in aanmerking komende productievennootschap kan aantonen dat het uitstel van die voorstellingen te wijten was aan de beslissing van de federale regering, een deelstaat, een provincie of een gemeente om de schouwspelzalen en de andere voorstellingsruimtes te sluiten;

3. de in aanmerking komende productievennootschap het taxshelterattest voor het betrokken werk ten laatste zes maanden na het hernemen van de voorstellingen heeft aangevraagd.

5.3.2. Algemene situering

Hier worden onder andere bedoeld, de ten gunste van de volgende culturele doelstellingen en activiteiten verleende steun: kunstencentra en cultuurcentra of artistieke of culturele locaties, theaters, operahuizen, concerthallen, andere liveperformanceorganisaties, en andere vergelijkbare artistieke en culturele infrastructuurvoorzieningen, organisaties en instellingen (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

De voorgestelde werken worden gedekt door de begrippen ‘theaters, opera’s, concertzalen, andere live-performanceorganisaties’ zoals voorzien in de voormelde verordening. De maatregel moet dus niet formeel worden aangemeld. Overeenkomstig artikel 11 van deze verordening zal evenwel een kennisgeving van de maatregel worden gedaan via het elektronische aanmeldingssysteem van de Europese Commissie, binnen de 20 dagen na inwerkingtreding ervan (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.3.3. Erkenning door gemeenschap

Zoals voor de taxshelter inzake audiovisuele werken voorziet de wet dat het podiumwerk moet worden erkend door de betrokken gemeenschap.

Een dergelijke erkenning vormt voor de investeerders immers een garantie dat het werk dat ze meefinancieren wel degelijk in aanmerking komt voor het voordeel van de taxshelter (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.3.4. ‘Nieuwe podiumproductie’

Het moet gaan om een podiumproductie die nieuw is. Dit wil zeggen dat onder meer het scenario, de theatertekst, de regie of de scenografie van de productie nieuw is, of dat de productie een herinterpretatie is van een bestaand werk, zoals een bewerking of een nieuwe enscenering. De productie mag evenwel geen herneming zijn van een al bestaande regie, scenografie of choreografie. Bewerkingen en vertalingen van bestaande teksten komen in aanmerking voor zoverre er ook sprake is van een nieuwe enscenering (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

De beperking tot ‘klassieke muziekproducties’ heeft volgens de minister te maken met het feit dat eigen aan dat genre is, dat ‘de productie aanzienlijke middelen vergt, in termen van onder meer muzikanten en instrumenten, wat een essentieel verschil is met producties van hedendaagse muziek’ (Parl.St. Kamer 2016-17, nr. 54-2205/002; voor een kritiek, zie VAN DYCK, J., ‘‘Kromme redenering’ om VZW’s onder vennootschapsbelasting te krijgen’, Fiscoloog 2016, nr. 1502, p. 4).

Festivals

De taxshelter voor podiumwerken heeft betrekking op de ‘ontwikkeling en productie’ van podiumwerken.

Om die reden zal bij ‘festivals’ geval per geval moeten worden onderzocht of zij voor de taxshelter inzake podiumwerken in aanmerking komen. Volgens de minister gaat het hier immers ‘vaak [...] niet om producties’. De organisatoren programmeren immers voorstellingen, die voor de tax shelter-regeling uiteraard niet meetellen’ (Parl.St. Kamer 2016-17, nr. 54-2205/002).

5.3.5. ‘Totaalspektakel’

Bij een totaalspektakel moet een van de beoogde podiumkunsten, zoals dans, theater, centraal staan. Een loutere lichtshow of vuurwerkshow komt dus niet in aanmerking (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.3.6. ‘Première’

De eerste formele publieke voorstelling moet noodzakelijk in de Europese Economische Ruimte plaatsvinden en dezelfde voorstelling mag pas nadien buiten deze Ruimte heropgevoerd worden.

Een (publieke) try-out of repetitie is geen première. In het geval van een premièrereeks van voorstellingen vormt de eerste voorstelling van die reeks de première (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.3.7. Locatie – podium

Een podiumwerk hoeft niet noodzakelijk op een ‘podium’ in de strikte zin van het woord of in een hiertoe specifiek geaffecteerde locatie, zoals een concertzaal of een theater, te worden opgevoerd. Ook werken die op andere plaatsen worden opgevoerd, bijvoorbeeld in een openluchttheater, komen in aanmerking (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.4. Timing van de uitgaven

In de wettelijke omschrijving van het ‘in aanmerking komend werk’, is opgenomen dat ‘de productie- en exploitatie-uitgaven die in België werden gedaan zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 7° worden gedaan binnen een periode eindigend ten hoogste 24 maanden na de datum van ondertekening van de raamovereenkomst voor het verkrijgen van het taxshelterattest voor de productie van dit werk zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 5° en uiterlijk 1 maand na de Première van het podiumwerk’.

In het kader van corona/COVID-19 wordt de termijn verlengd met twaalf maanden. Om gebruik te kunnen maken van de maatregel, moet de in aanmerking komende productievennootschap aantonen dat het in aanmerking komend werk rechtstreeks schade heeft ondervonden door de maatregelen die door de federale regering zijn genomen om COVID-19 te bestrijden (Circulaire 2020/C/72 van 22.05.2020 over de gevolgen van de crisis door COVID-19 op het taxshelterstelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken).

De in aanmerking komende uitgaven (zie hierna) komen slechts in aanmerking in de mate dat ze werkelijk betrekking hebben op de periode tot één maand na de première (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

Latere uitgaven worden verondersteld betrekking te hebben op de voorstellingen nà de première, en dus geen verband te houden met de ‘productie’ (Parl.St. Kamer 2016-17, nr. 54-2205/002).

De minister heeft ter zake gesteld dat ‘enkel de productie- en exploitatie-uitgaven die als dusdanig kunnen worden aangemerkt wanneer ze voor de première worden gedaan [kunnen] die hoedanigheid [kunnen] behouden in de periode van één maand na de première. Ik denk bijvoorbeeld aan het loon van de acteurs en het technische personeel en aan de verzekeringskosten’ (Mondelinge pv nr. 21017 van mevrouw Katja Gabriëls en nr. 21205 van de heer Vincent Scourneau d.d. 22.11.2017, Kamer, Integraal Verslag – Commissie voor de Financiën, 2017-2018 CRIV 54 COM 768 d.d. 22.11.2017, p. 29).

Kosten betaald één maand na première of gedragen één maand na première

Volgens de FAQ mogen de kwalificerende uitgaven tot uiterlijk één maand na de première gedaan worden (FAQ vraag nr. 20), terwijl de wet stemt dat de prestaties moeten worden gedaan binnen de maand na de première. Volgens een parlementair wordt hier een voorwaarde toegevoegd die niet is opgenomen in de wettekst. Volgens de minister is dat niet het geval (Mondelinge pv nr. 25730 van 20.06.2018, Commssie voor de Financiën en de Begroting, CRIV 54 COM 929).

Bij uitstel van de voorstellingen ingevolge COVID-19/corona worden de uitgaven die werden gedaan naar aanleiding van de uitgestelde voorstellingen, beschouwd als uitgaven die worden gedaan binnen de maand. Voor meer, zie de circulaire (Circulaire 2020/C/72 van 22.05.2020 over de gevolgen van de crisis door COVID-19 op het taxshelterstelsel voor audiovisuele werken en podiumwerken).

Geen voorafgaande uitgaven

In afwijking van artikel 194ter, § 1, vijfde lid komen de uitgaven gedaan binnen de zes maanden voorafgaand aan de ondertekening van de raamovereenkomst voor het in aanmerking komend werk nooit in aanmerking (artikel 194ter/1, § 4 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

5.5. In aanmerking komende uitgaven

5.5.1. Wettelijke bepaling + aanvullingen mvt

In afwijking van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 8° en 9° wordt verstaan onder (artikel 194ter/1, § 3 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)):

1. uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie: de uitgaven die verbonden zijn met de creatieve en technische productie van het in aanmerking komende werk, zoals:

§ kosten met betrekking tot de artistieke rechten (zoals manuscripten, scenario’s, partituren, composities (aankoop, bewerking, documentatie, huur, vertaling …), mvt), met uitzondering van de ontwikkelingskosten van het scenario die dateren van de periode voor de raamovereenkomst;

§ lonen en andere vergoedingen van het personeel of vergoedingen van zelfstandige dienstverleners, verbonden aan de creatie en uitvoering van het in aanmerking komend werk (scenografie, choreografie, casting, regie, dramaturg, componist, libretto, technici (geluid, licht, decor, accessoires, speciale effecten …), maquillage, kostuums, muzikanten, solisten, koor …, mvt);

§ lonen en andere vergoedingen van acteurs, acrobaten, dansers, dirigenten, muzikanten, zangers en artistieke functies, al dan niet zelfstandig, die enkel verbonden zijn aan de uitvoering van het in aanmerking komend werk;

§ sociale lasten in verband met lonen en kosten bedoeld in het tweede en derde streepje;

§ kosten van decors, rekwisieten, instrumenten, kostuums en attributen, die op het podium worden gebracht;

§ kosten met betrekking tot licht, geluid, speciale effecten en andere technische middelen (bv. een groot scherm, mvt);

§ de transportkosten met betrekking tot de kosten bedoeld in het vijfde en zesde streepje;

§ kosten van vervoer en accommodatie van personen, beperkt tot een bedrag dat gelijk is aan 25% van de kosten bedoeld in het tweede en derde streepje;

§ kosten van huur van repetitie- en voorstellingsruimten;

§ verzekeringskosten die rechtstreeks verbonden zijn met de productie;

§ kosten van publicatie en van promotie eigen aan de productie: affiches, flyers, aanmaken van het persdossier, website of webpagina eigen aan de productie, alsook de première;

2. uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie, inzonderheid de volgende uitgaven:

§ de uitgaven die gerelateerd zijn aan de administratieve, financiële en juridische organisatie en begeleiding van de podiumproductie (bijvoorbeeld lonen en andere vergoedingen van het projectmanagement: productiedirecteur, productieassistent, boekhouding, secretariaat, mvt);

§ financiële vergoedingen en commissielonen betaald in verband met de werving van ondernemingen die een raamovereenkomst voor de productie van een in aanmerking komend werk hebben afgesloten;

§ kosten inherent aan de financiering van het in aanmerking komend werk of de sommen die werden gestort op basis van een raamovereenkomst zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 5°, met inbegrip van kosten voor juridische bijstand, advocatenkosten, intresten, garantiekosten, administratieve kosten, commissielonen (bijvoorbeeld betaald aan boekingsagenten, mvt) en representatiekosten;

§ facturen die zijn opgesteld door de in aanmerking komende investeerder met uitzondering van facturen van facilitaire podiumbedrijven voor zover de aangerekende goederen of diensten tot de directe productiekosten kunnen worden gerekend en voor zover de gehanteerde prijzen overeenkomen met de prijs die zou worden betaald als de tussenkomende vennootschappen totaal onafhankelijk van elkaar zouden zijn;

§ distributiekosten die voor rekening van de productievennootschap zijn. De kosten die in principe ten laste zijn van de structuur waar de podiumproductie wordt opgevoerd, zoals culturele centra, komen niet in aanmerking.

5.5.2. Op niveau van het werk te beoordelen

De uitgaven worden steeds op het niveau van het werk bekeken. Dit betekent dat zowel de uitgaven gedaan door de hoofdproducent als de uitgaven gedaan door de coproducenten in aanmerking worden genomen als kwalificerende uitgaven, als ze aan alle voorwaarden en termijnen opgenomen in de wet voldoen. De coproducenten moeten met andere woorden hun uitgaven niet opnieuw factureren aan de hoofdproducent opdat deze uitgaven in aanmerking zouden komen. Dit laatste impliceert overigens niet dat de betrokken coproducenten hierdoor eveneens zullen worden onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Op deze manier wordt naar transparantie gestreefd, bijvoorbeeld met betrekking tot de datum van de uitgaven (mvt bij de voormelde Wet van 25.12.2016).

5.5.3. Rulings

Voor een ruling met betrekking tot de vraag of de diensten van huur van materiaal verricht via een buitenlandse vennootschap kwalificeren als in aanmerking komende uitgaven in de zin van artikel 194ter, § 1, lid 1, 7° en lid 2 WIB 92 of ze zullen worden beschouwd als onder aanneming in de zin van artikel 194ter, § 1 lid 2 WIB 92 en wat de diensten van huur omvatten, zie Voorafgaande beslissing nr. 2017.502 d.d. 19.09.2017.

5.6. Bedrag van de vrijstelling – tijdstip storting sommen

Het bedrag van de vrijstelling is hetzelfde als dat van de taxshelter voor de filmindustrie en is niet specifiek voorzien in artikel 194ter/1 WIB 92. De paragraaf 1 van dat artikel verwijst immers naar artikel 194ter WIB 92, waardoor de bepalingen inzake de taxshelter voor de filmindustrie ook van toepassing zijn voor de podiumkunsten, behalve voor zover artikel 194ter/1 afwijkt van artikel 194ter WIB 92.

We verwijzen dan ook naar de bespreking van de taxshelter voor de filmindustrie.

5.7. Begrenzing in hoofde van de investerende vennootschap

5.7.1. Percentage van de winst + maximum

Per belastbaar tijdperk wordt de vrijstelling bedoeld in artikel 194ter, § 2, verleend ten belope van een bedrag beperkt tot 50 pct. van de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de samenstelling van de vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 194ter, § 4, met een maximum van 750.000 euro. Dit grensbedrag en dit maximum zijn van toepassing op het totaal van de vrijstellingen als bedoeld in de artikelen 194ter, 194ter/1 en 194ter/3 (artikel 194ter/1, § 5, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021.

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 29% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 850.000 EUR (artikel 194ter/1, § 5, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen).

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 25% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 1.000.000 EUR (artikel 194ter/1, § 5, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde Wet van 28.04.2019).

Als een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst oplevert om de sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst te kunnen aanwenden, wordt de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstelling overeenkomstig artikel 194ter, § 3, tweede tot vierde lid achtereenvolgens overgedragen op de winst van de volgende belastbare tijdperken, waarbij de in artikel 194ter, § 2 en in artikel 194ter/1, § 5 bedoelde vrijstellingen in voorkomend geval gezamenlijk toegepast, per belastbaar tijdperk nooit hoger mogen zijn dan de in het eerste lid gestelde grenzen (artikel 194ter/1, § 5, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde Wet van 28.04.2019).

Onder de bewoordingen ‘samenstelling van de vrijgestelde reserve’ moet worden begrepen, de overdracht van het bedrag van de bedoelde vrijgestelde winst naar een afzonderlijke rekening van het passief, door de boeking 689 ‘Toevoeging aan de belastingvrije reserves’ aan 132 ‘Belastingvrije reserves’ (Pv nr. 1528 van de heer volksvertegenwoordiger Roel Deseyn van 27.02.2017, V&A, 2016-2017, nr. 54/131 van 20.09.2017, p. 215).

5.7.2. Gezamenlijk met taxshelter audiovisuele werken

Dit grensbedrag en dit maximum zijn van toepassing op het totaal van de vrijstellingen zoals bedoeld in de artikelen 194ter en 194ter /1 (artikel 194ter/1, § 5, vijfde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

5.7.3. Niet overdraagbaar

De vrijstelling die op basis van deze grenzen niet kan worden genoten, kan ook niet worden overgedragen naar het volgende belastbaar tijdperk overeenkomstig artikel 194ter, § 3, tweede lid (mvt bij voormelde Wet van 25.12.2016).

5.8. Begrenzing in hoofde van de producent

In afwijking van artikel 194ter, § 8, vierde lid, bedraagt de som van alle fiscale waarden van de taxshelterattesten per in aanmerking komend werk maximaal 2 500 000 EUR (artikel 194ter/1, § 5, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

5.9. Voltooiing: vertoning binnen EER

Om overeenkomstig artikel 194ter, § 7, eerste lid, 3°, tweede streepje te kunnen bevestigen dat de realisatie van de nieuwe podiumproductie is voltooid, moet de betrokken gemeenschap zich ervan vergewissen dat het werk voor het eerst in de Europese Economische Ruimte publiekelijk werd vertoond (artikel 194ter/1, § 6 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 25.12.2016 (BS 17.01.2017)).

5.10. Producent gevestigd in tweetalig gebied Brussel-Hoofdstad

Wanneer het in artikel 194ter of 194ter/1, § 2, eerste lid, 1° bedoelde in aanmerking komende werk wordt geproduceerd door een rechtspersoon gevestigd in het tweetalige gebied Brussel-Hoofdstad die onder de bevoegdheid van de federale staat valt, wordt voor de toepassing van de artikelen 194ter, 194ter/1 en 194ter/3 onder ‘betrokken Gemeenschap’ verstaan de ‘bevoegde Instantie van de Federale Staat’ (artikel 194ter/2, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … – BS 30.06.2021).

5.11. Aangiftetechnische verwerking

De voorlopige vrijstelling wordt gerealiseerd door de inschrijving van het bedrag in het vak van de belastingvrije reserves (code 1125, aangifte aanslagjaar 2021).

6. Taxshelter voor videospel (gaming-industrie)

6.1. Inleiding – situering

Om de Belgische game-industrie de financiële motor te geven om door te stoten in een miljardenmarkt achtte de Belgische wetgever het opportuun om een taxshelter voor de gaming-sector mogelijk te maken, naar analogie van de fiscale gunstmaatregelen voor de productie van films, tv-series, opera’s, musicals en dans- en theatervoorstellingen.

Deze stimulans vindt zijn ratio legis in het feit dat (cf. mvt bij de Wet van 29.03.2019):

§ de ontwikkeling gepaard gaat met hoge loonkosten;

§ er een groot risico is of een game wel een succes zal zijn;

§ klassieke stimuli als investeringsaftrek hun effect missen bij gebrek aan materiële investeringen;

§ het groeiend belang van de sector (sinds 2008 groter dan muziekindustrie en sinds 2013 groter dan filmindustrie;

§ andere landen een fiscaal model op maat van de game-industrie maken;

§ de hoge mobiliteit van de sector;

§ het educatieve karakter van de games.

Deze taxshelter wordt ingevoerd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie (BS 16.04.2019).

Inwerkintreding: op datum van publicatie in het BS (te weten 16.04.2019) (artikel 7 van de voormelde wet van 29.03.2019).

De effectieve toepassing wordt hoogstwaarschijnlijk wel uitgesteld tot 01.01.2020, in afwachting van de goedkeuring door de Europese Commissie en een samenwerkingsakkoord tussen de gemeenschappen en de federale overheid (LEYSSEN, G. en SEBBARCH, Y., ‘Taxshelter expansion pack: uitbreiding naar de gamesindustrie’, Fisc. Act. nr. 2019/15, p. 1-5).

Uit antwoord op een PV blijkt dat er vertraging is omdat de EC wil dat het beperkt wordt tot culturele videospellen en vragen heeft bij de bestedingsvoorwaarde in België, en dat (Parlementaire vraag nr. 126 van de heer volksvertegenwoordiger Steven Matheï van 20.12.2019, V&A 2019/2020, 55 010):

§ de aanmelding betreffende de taxshelter voor de productie van videospelen plaats vond op 01.07.2019 bij de Europese Commissie;

§ op 29.08.2019 heeft de Europese Commissie bijkomende verduidelijkingen gevraagd, die door de Belgische staat verstrekt werden in januari 2020;

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie:

§ VAN DYCK, J., ‘Straks ook tax shelter voor productie originele “videospelen”’, Fiscoloog 2019, nr. 1601, p. 3;

§ PUTMAN, H., ‘Tax shelter wordt uitgebreid tot games-industrie’, Fisc. Act. nr. 2019/06, p. 7-8;

§ LEYSSEN, G. en SEBBARCH, Y., ‘Taxshelter expansion pack: uitbreiding naar de gamesindustrie’, Fisc. Act. nr. 2019/15, p. 1-5.

6.2. Uitbreiding filmindustrie naar game-industrie – wettelijke bepaling

Artikel 194ter (dus de taxshelter voor de filmindustrie) is eveneens van toepassing op de in aanmerking komende productievennootschappen die als voornaamste doel de productie en de ontwikkeling van videospellen hebben (artikel 194ter/3, § 1 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.3. Begripsomschrijvingen

Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder (artikel 194ter/3, § 2 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019):

1. een in aanmerking komend werk: in afwijking van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 4°, een origineel videospel zoals bepaald onder 2°, dat door de bevoegde diensten van de betrokken gemeenschap erkend wordt als Europees videospel, dat wil zeggen:

§ hoofdzakelijk tot stand gebracht met de hulp van auteurs en creatieve medewerkers die Belgisch rijksinwoner zijn of inwoner zijn van een lidstaat van de Europese Economische Ruimte, door een of meer producenten en coproducenten die in een of meer lidstaten van de Europese Economische Ruimte gevestigd zijn of die gesuperviseerd en daadwerkelijk gecontroleerd worden door een of meer producenten en coproducenten die in een of meer van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte gevestigd zijn;

§ waarvoor de productie- en exploitatie-uitgaven die in België werden gedaan, zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 7° worden gedaan binnen een periode eindigend ten hoogste 24 maanden na de datum van ondertekening van de raamovereenkomst voor het verkrijgen van het taxshelterattest voor de productie van dit werk zoals bedoeld in artikel 194ter, § 1, eerste lid, 5° en uiterlijk 3 maanden na de realisatie van de finale versie;

2. videospel: een interactief werk inclusief audio, video, computercode, scenario/script en spelervaring, dat gebruikt wordt door een of meer personen tegelijk en bedoeld is om te worden gedistribueerd en geëxploiteerd op mobiele apparaten, desktop-, online- of thuisconsoles waarvoor de interactieve en speelse mechanismen zijn bedoeld om te worden geprojecteerd op een audiovisueel scherm met of zonder randapparatuur;

3. origineel videospel: het videospel waarin het verhaal, de afbeeldingen, de personages, de inhoud, de gameplay of de spelfuncties origineel zijn. De uitbreiding van een bestaand videospel, waarin deze originele elementen of sommige daarvan zijn opgenomen, wordt gelijkgesteld met een origineel videospel voor zover de nieuwe originele elementen ten minste 50% vertegenwoordigen van het verhaal, de afbeeldingen, de personages, de inhoud, de gameplay of de spelfuncties;

4. finale versie: de versie zoals die is op het ogenblik van zijn commercialisering in de Europese Economische Ruimte. Met commercialisering wordt bedoeld de datum waarop het videospel voor het eerst te koop wordt aangeboden.

6.4. Afwijkende bepalingen ten opzichte van de filmindustrie

In afwijking van artikel 194ter, § 1, eerste lid, 8° en 9° wordt verstaan onder (artikel 194ter/3, § 3 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019):

1. uitgaven die rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie: de uitgaven die verbonden zijn met de creatieve en technische productie van het in aanmerking komende werk, zoals:

§ uitgaven met betrekking tot de aankoop van de intellectuele rechten die noodzakelijk of nuttig zijn voor de realisatie van het in aanmerking komend werk in verhouding tot hun aandeel bij de totstandkoming ervan wanneer de aankoop aan marktprijs is gedaan, na de ondertekening van de raamovereenkomst, bij een persoon of een vennootschap die niet verbonden is in de zin van artikel 1:20 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen;

§ lonen en andere vergoedingen van het personeel of vergoedingen van zelfstandige dienstverleners, verbonden aan de creatie en uitvoering van het in aanmerking komend werk;

§ sociale lasten in verband met lonen en kosten bedoeld in het tweede streepje;

§ aankopen van materialen, benodigdheden en uitrusting in verhouding tot hun aandeel bij de totstandkoming van het in aanmerking komend werk;

§ uitgaven in verband met de tests die noodzakelijk of nuttig zijn voor de totstandkoming van het in aanmerking komend werk;

§ kosten van huur van klank-, acteer- en webruimtes;

§ verzekeringskosten die rechtstreeks verband houden met de totstandkoming van het in aanmerking komend werk;

§ vertaalkosten van het in aanmerking komend werk;

§ kosten van publicatie en van promotie eigen aan de productie: affiches, flyers, aanmaken van het persdossier, website of webpagina, tv- of radioreclame en socialemediamarketing eigen aan de productie, alsook de kosten eigen aan het op de markt brengen van de finale versie;

2. uitgaven die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie en de exploitatie, waaronder:

§ uitgaven die gerelateerd zijn aan de administratieve, financiële en juridische organisatie en begeleiding bij de productie van een in aanmerking komend werk;

§ financiële vergoedingen en commissielonen betaald in verband met de werving van ondernemingen die een raamovereenkomst voor de productie van een in aanmerking komend werk hebben afgesloten;

§ facturen die zijn opgesteld door de in aanmerking komende investeerder met uitzondering van facturen van facilitaire productiebedrijven voor zover de aangerekende goederen of diensten tot de directe productiekosten kunnen worden gerekend en voor zover de gehanteerde prijzen overeenkomen met de prijs die zou worden betaald als de tegemoetkomende vennootschappen totaal onafhankelijk van elkaar zouden zijn;

§ distributiekosten die voor rekening van de productievennootschap zijn.

In afwijking van artikel 194ter, § 1, vijfde lid komen de uitgaven gedaan binnen de zes maanden voorafgaand aan de ondertekening van de raamovereenkomst voor het in aanmerking komend werk nooit in aanmerking (artikel 194ter/3, § 4 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.5. Vrijstelling – grensbedrag – maximum

6.5.1. 50%, max. 750.000 EUR

Per belastbaar tijdperk wordt de in artikel 194ter, § 2 bedoelde vrijstelling verleend ten belope van een bedrag Beperkt tot 50% van de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de samenstelling van de in artikel 194ter, § 4 bedoelde vrijgestelde reserve, met een maximum van 750.000 EUR (artikel 194ter/3, § 5, eerste lid, eerste zin WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 29% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 850.000 EUR (artikel 194ter/3, § 5, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie - BS 16.04.2019).

Voor het belastbaar tijdperk waarvoor het tarief van de vennootschapsbelasting bedoeld in artikel 215, eerste lid 25% bedraagt, wordt het maximumbedrag Bedoeld in het eerste lid opgetrokken tot 1.000.000 EUR (artikel 194ter/3, § 5, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.5.2. Gezamenlijke grens van alle attesten

In afwijking van artikel 194ter, § 8, vierde lid bedraagt de som van alle fiscale waarden van de taxshelterattesten per in aanmerking komend werk maximaal 2.500.000 EUR (artikel 194ter/3, § 5, vijfde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.5.3. Grenzen gecumuleerd berekenen met taxshelter filmindustrie en podiumkunsten

Dit grensbedrag en dit maximum zijn van toepassing op het totaal van de vrijstellingen zoals bedoeld in de artikelen 194ter, 194ter/1 en 194ter/3 (artikel 194ter/3, § 5, eerste lid, tweede zin WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.6. Overdraagbaarheid

Als een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst oplevert om de sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst te kunnen aanwenden, wordt de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstelling overeenkomstig artikel 194ter, § 3, tweede tot vierde lid achtereenvolgens overgedragen op de winst van de volgende belastbare tijdperken, waarbij de in artikel 194, § 2, 194ter/1, § 5 en 194ter/3, § 5 bedoelde vrijstellingen in voorkomend geval gezamenlijk toegepast, per belastbaar tijdperk nooit hoger mogen zijn dan de in het eerste lid gestelde grenzen (artikel 194ter/3, § 5, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

6.7. Voltooiing binnen EER

Om overeenkomstig artikel 194ter, § 7, eerste lid, 3°, tweede streepje te kunnen bevestigen dat de realisatie van het originele videospel is voltooid, moet de betrokken gemeenschap zich ervan vergewissen of een finale versie in de Europese Economische Ruimte tot stand gebracht werd (artikel 194ter/3, § 6 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 29.03.2019 tot uitbreiding van de taxshelter naar de gaming-industrie – BS 16.04.2019).

7. Vrijstelling gewestelijke steunmaatregelen

7.1. Ten geleide: alleen voor vennootschapsbelasting, niet voor personenbelasting

Bij wijze van inleiding wijzen we erop dat de hier bedoelde vrijstellingen alleen gelden in de vennootschapsbelasting en dus niet in de personenbelasting.

In de personenbelasting worden de premies aangemerkt als belastbare beroepsinkomsten in de zin van artikel 24, eerste lid, 1° WIB 92 of artikel 27, 2° WIB 92 (zie bv. Mondelinge pv nr. 20715 van de heer Jambon d.d. 31.03.2010, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën en Begroting, Com 861, p. 13-14).

7.2. Vrijstelling gewestelijke tewerkstellings- en beroepsoverstappremies, en kapitaal en intrestsubsidies in het kader van de economische expansiewetgeving

7.2.1. Algemeen

Met ingang van aanslagjaar 2007 wordt een nieuw artikel 193bis en 198, § 1, 14° WIB 92 ingevoegd (artikel 117 en 118 van de Wet van 23.12.2005 betreffende het Generatiepact – BS 30.12.2005, tweede editie). Elke wijziging die vanaf 18.11.2005 aan de afsluitingsdatum wordt aangebracht, is zonder uitwerking.

Er wordt voorzien in een vrijstelling van een aantal gewestelijke premies en subsidies, die tot doel hebben een goede werking van de economie te bevorderen.

De doelstelling is de federale staat niet (gedeeltelijk) te laten terugnemen wat de gewestelijke overheid toekent.

De vrijstelling is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend vanaf 01.01.2006 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbaar tijdperk dat aan het aanslagjaar 2007 verbonden is.

Deze vrijstelling wordt zijdelings becommentarieerd in een administratieve circulaire, inzonderheid wat betreft de impact op de aftrek voor risicokapitaal (Circulaire nr. Ci.RH. 421/597.225 (AOIF Nr. 40/2009 ) d.d. 04.08.2009).

De vrijstelling is facultatief. De vrijstelling is immers een uitzondering op het principe dat, wegens het essentieel winstgevend karakter van een vennootschap, alles wat zij buiten het voor de exploitatie bijeengebrachte kapitaal verkrijgt, een opbrengst vormt van haar beroepsactiviteit en derhalve aan de vennootschapsbelasting is onderworpen (zie bv. Rb. Antwerpen 26.03.2021, 19/4485/A).

7.2.2. Materieel toepassingsgebied

7.2.2.1. Tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies

7.2.2.1.1. Omschrijving

De tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies, die door de bevoegde gewestelijke instellingen worden toegekend aan vennootschappen en die beantwoorden aan de in de Verordening (EU) nr. 651/2014 van de Commissie van 17.06.2014 waarbij bepaalde categorieën steun op grond van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag met de interne markt verenigbaar worden verklaard, gestelde voorwaarden of die in dat kader door de Europese Commissie worden aanvaard of aanvaard zijn, zijn vrijgestelde inkomsten ten name van deze laatste (artikel 193bis, § 1, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … – BS 30.06.2021).

De Vlaamse ondersteuningspremie (VOP) (waarvan de Vlaamse inschakelingspremie of VIP de voorloper is) is niet belastbaar in toepassing van artikel 193bis WIB 92; https://werkgevers.vdab.be/werkgevers/arbeidshandicap/wgvop.shtml; zie ook website securex.

Aanvankelijk bleek uit een pv dat de SESAM-toelagen (Soutien à l’Emploi dans les Secteurs d’Activités Marchands) niet zouden zijn vrijgesteld van de vennootschapsbelasting (Pv nr. 642 van Clarinval van 18.11.2015, Bull. V&A QRVA 54 062 van 15.02.2016, p. 309).

Later komt de Administratie daar op terug en stelt zij in een circulaire dat het totale bedrag van de SESAM-subsidie (de hoofdbedragen en de verhoging) dat wordt toegekend voor de aanwerving van een niet-werkende werkzoekende die behoort tot één van de vier voormelde categorieën van benadeelde werknemers kan worden vrijgesteld in de VenB op basis van artikel 193bis, § 1, eerste lid, WIB 92. Op overeenkomstige wijze kunnen de toelagen die in het kader van het DWG 02.05.2013 worden toegekend, ook worden vrijgesteld in de VenB op basis van artikel 193bis, § 1, eerste lid, WIB 92, indien die toelagen worden verleend voor de aanwerving van werknemers zoals bedoeld in art. 5, § 2, 1°, 3°, 4° en 5°, van dat decreet (Circulaire 2020/C/107 van 18.08.2020 over het fiscale regime van de SESAM-subsidie voor de aanwerving van niet-werkende werkzoekenden in het Waalse Gewest).

Er is beslist dat de toekenningen in het kader van het Decreet van 11.03.2004 ‘relatif aux incitants régionaux en faveur des petites et moyennes entreprises’ niet vrijgesteld zijn.

In de praktijk rijst de vraag of de doelgroepvermindering (zie http://www.vlaio.be/maatregel/doelgroepvermindering-voor-oudere-werknemers-vlaanderen?search) kan worden beschouwd als een tewerstellingspremie die voor fiscale vrijstelling in aanmerking komt. In ondergeschikte orde rijst de vraag of de doelgroepvermindering voor het behoud van tewerkstelling (en dus niet voor de aanwerving) ook voor de vrijstelling in aanmerking komt.

Het ‘Agentschap Innoveren & Ondernemen’ (www.vlaio.be) heeft meegedeeld dat de doelgroepverminderingen geen tewerkstellingspremies in de zin van artikel 193bis WIB 92 zijn.

Voor een overzicht van de vrijgestelde en belastbare subsidies van het VLAIO, zie https://www.vlaio.be/nl/begeleiding-advies/financiering/overheidsmaatregelen/veelgestelde-vragen-welke-subsidies-worden (laatst geraadpleegd op 18.11.2020).

Voorbeeld vrijgestelde premies – VOP en SINE

Er is gevonnist dat de Vlaamse Ondersteuningspremie (VOP-premie) en de subsidies uitgekeerd in het kader van de inschakelingseconomie (SINE) vrijgesteld zijn van belasting in toepassing van artikel 193bis, WIB 92 (Rb. Antwerpen 10.05.2021, 20/652/A).

7.2.2.1.2. Gewesten moeten uitsluitsel geven – bewijslast bij belastingplichtige

Uit het antwoord op een parlementaire vraag blijkt dat de (federale) minister van Financiën van mening is dat het aan de gewesten is om uit te maken of de premies in kwestie met de Europese wetgeving stroken (Mondelinge pv nr. 10733 van de heer David Clarinval d.d. 27.04.2016; zie ook Mondelinge pv nr. 27.266 van 24.10.2018, Integraal verslag, 2018/2019, CRIV 54 COM 986, p. 5).

In de laatste pv van 24.10.2018 bevestigt de minister dat de decreetgever, dus het Gewest, de belastingvrijstellingt moet opnemen in zijn decreten, en als dat niet is gebeurd (in casu met betrekking tot het Ervaringsfonds), dit betekent dat deze subsidies niet belastingvrij zijn.

In de rechtsleer wordt hieruit afgeleid dat (MASSET, E., ‘De gewestelijke premies die vrijgesteld zijn van de federale vennootschapsbelasting’, Fiscalnet, Wekelijkse analyses van 16.07.2016):

§ een belastingplichtige niet aan de FOD Financiën kan vragen of een bepaalde gewestelijke premie in aanmerking komt voor vrijstelling;

§ aangezien de bewijslast ter zake bij de belastingplichtige ligt, hij zich tot het gewest moet richten om die informatie te verkrijgen;

§ naar verluidt heeft het gewest die informatie niet altijd beschikbaar, waardoor, in voorkomend geval, de premie belastbaar zal zijn.

7.2.2.1.3. Onderscheid ‘gewestelijk’ en ‘federaal’ geen schending gelijkheidsbeginsel

Het feit dat gewestelijke werkgelegenheidssteun wel en federale werkgelegenheidssteun niet wordt vrijgesteld, niettegenstaande deze eenzelfde doel nastreven, namelijk de beroepsherinschakeling van de werklozen die heel moeilijk opnieuw in de arbeidswereld kunnen worden geïntegreerd en die financiële steun vormen die wordt toegekend om de ondernemingen ertoe aan te moedigen de voorkeur te geven aan diezelfde categorie van werknemers, vormt geen schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. De reden hiervoor ligt in het feit dat de federale steun wordt toegekend door hetzelfde bevoegdheidsniveau als hetwelk bevoegd is om over de vennootschapsbelasting te beslissen. Het verschil in fiscale behandeling berust op het criterium van het bevoegdheidsniveau dat deze toekent, wat een objectief criterium is. Het is ook relevant ten aanzien van het doel van de wetgever om de initiatieven van de gewesten ter bevordering van de werkgelegenheid te ondersteunen of niet te dwarsbomen (GwH 11.05.2016, 65/2016).

7.2.2.2. Kapitaal- en intrestsubsidies

Ook de kapitaal- en intrestsubsidies die in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend aan vennootschappen om immateriële of materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen, zijn vrijgesteld (artikel 193bis, § 1, tweede lid WIB 92).

De subsidies toegekend door het VLIF (Vlaams Landbouwinvesteringsfonds) worden niet geviseerd. Deze kunnen wel genieten van het gunsttarief van 5% (zie 1.3 Afzonderlijk tarief van 5% in het kader van steun aan landbouw – kapitaal- en intrestsubsidies).

De tegemoetkoming die door het Brussels Hoofdstedelijk Gewest in het kader van ‘een preconcurrentiële ontwikkeling’ aan een vennootschap werd verleend, komt fiscaal in aanmerking voor de vrijstelling zoals bedoeld in artikel 193bis en ter WIB 92.

7.2.2.3. Groeipremie

De groeipremie van het Vlaamse Gewest komt in aanmerking voor toepassing van artikel 193bis, § 1 WIB 92 (Pv nr. 14560 van de heer Devlies d.d. 13.03.2007, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, Com 1233, p. 10 en Mondelinge pv nr. 483 van de heer Van Rompuy d.d. 27.02.2007, Hand., Vlaams Parlement, 2006-2007, nr. C110 – FIN 6, p. 6-8).

Die wordt immers gezien als een kapitaalsubsidie in het kader van de economische expansiewetgeving.

Deze groeipremie kan ook worden toegekend aan een vennootschap die de investering laat uitvoeren door een patrimoniumvennootschap van dezelfde groep (artikel 13, § 4 van het Besluit van de Vlaamse regering van 10.10.2003). In dat geval wordt de groeipremie meestal doorgestort aan de patrimoniumvennootschap. Maar de vrijstelling kan enkel worden toegepast door de aanvragende vennootschap die de subsidie heeft verkregen en die vaste activa heeft aangeschaft of tot stand gebracht. De vrijstelling kan dus niet worden toegepast in hoofde van de patrimoniumvennootschap (zie de voormelde pv van 13.03.2007).

Groeisubsidie

In de praktijk rijst de vraag of de steun toegekend in het kader van het ‘Besluit van de Vlaamse Regering tot toekenning van steun aan kleine en middelgrote ondernemingen voor ondernemerschapsbevorderende diensten en kmo-groeitrajecten’ van 26.02.2016 ook in aanmerking komt voor vrijstelling. Het antwoord is ons niet bekend. In ieder geval is in de tekst zelf van het voormelde besluit niet bepaald dat de steun van belasting zou zijn vrijgesteld.

7.2.2.4. Ecologiepremie

De ecologiepremie van het Vlaamse Gewest komt in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 193bis WIB 92 (Mondelinge pv nr. 483 van de heer Van Rompuy d.d. 27.02.2007, Hand., Vlaams Parlement, 2006-2007, nr. C110 – FIN 6, p. 6-8).

Die wordt immers gezien als een kapitaalsubsidie in het kader van de economische expansiewetgeving.

7.2.2.5. Expansiesteun grote ondernemingen

De expansiesteun voor grote ondernemingen van het Vlaamse Gewest komt in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 193bis WIB 92 (Mondelinge pv nr. 483 van de heer Van Rompuy d.d. 27.02.2007, Hand., Vlaams Parlement, 2006-2007, nr. C110 – FIN 6, p. 6-8).

7.2.3. Voortijdige vervreemding

In geval van vervreemding van een van de in § 1, tweede lid, van artikel 193bis vermelde vaste activa, anders dan bij schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, die gedurende de eerste drie jaren van de investering plaatsvindt, wordt het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht een winst te zijn van het belastbaar tijdperk gedurende hetwelk de vervreemding heeft plaatsgevonden (artikel 193bis, § 2 WIB 92).

Er is gevonnist dat (Rb. Brugge 15.10.2012, 11/3400, bevestigd door Gent 28.10.2014, 2013/AR/786):

§ het niet is vereist dat de premie ‘definitief’ was toegekend opdat hij belastbaar zou worden bij vervreemding van het actiefbestanddeel waarvoor hij werd verkregen; dus wanneer in schijven wordt betaald, en een eerste schijf wordt ontvangen, loopt vanaf dat moment de termijn van drie jaren;

§ de belasting van de voorheen vrijgestelde winst in geval van vervreemding niet afhankelijk is gesteld van de vraag of de premie niet zal moeten worden terugbetaald;

§ het feit dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen een belastingplichtige die de mogelijkheid heeft een herinvestering uit te voeren en een belastingplichtige die die mogelijkheid niet heeft, niet discriminerend is.

7.2.4. Fiscaaltechnische verwerking

De vrijstelling wordt uitgevoerd door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (code 1054 op het aangifteformulier) (aangifte aanslagjaar 2021).

7.3. Vrijstelling premies en kapitaal- en intrestsubsidies, toegekend voor onderzoek en ontwikkeling

7.3.1. Algemeen

Deze vrijstelling vormt een uitbreiding van de hiervoor besproken vrijstelling en treedt in werking voor de premies en subsidies die worden betekend vanaf 01.01.2007 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbaar tijdperk dat aan het aanslagjaar 2008 verbonden is (artikel 193ter WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet houdende diverse bepalingen 25.04.2007 – BS 08.05.2007).

Er wordt voorzien in een vrijstelling van de winst ten belope van het bedrag van de premies, en de kapitaal- of intrestsubsidies op immateriële en materiële vaste activa, die aan vennootschappen worden toegekend in het raam van de steun aan onderzoek en ontwikkeling door de bevoegde gewestelijke instellingen, met inachtneming van de Europese reglementering inzake staatssteun (artikel 193ter, § 1 WIB 92, zoals ingevoegd door artikel 140 Wet houdende diverse bepalingen 25.04.2007 – BS 08.05.2007).

Ook hier is de doelstelling de federale staat niet (gedeeltelijk) terugneemt wat de gewestelijke overheid toekent.

Ook deze vrijstelling wordt becommentarieerd in een administratieve circulaire (Circulaire nr. Ci.RH. 421/597.225 (AOIF Nr. 40/2009) d.d. 04.08.2009).

Noodzakelijk verbonden aan activa?

In de praktijk schijnt men zich de vraag te stellen of de bedoelde premies noodzakelijk verband moeten houden met immateriële of materiële vaste activa. Op basis van de wettekst, inzonderheid van de strategisch geplaatste komma’s, zijn wij van mening dat wordt aangegeven dat er een onderscheid is tussen de premies enerzijds en de aan activa gekoppelde subsidies anderzijds, en dat dus ook premies/subsidies zijn geviseerd die strekken tot dekking van werkingskosten (vnl. haalbaarheidsstudies) en dus niet noodzakelijk dienen tot verwerving of totstandbrenging van een IVA of MVA, ook voor vrijstelling in aanmerking komen.

Voorbeeld algemene subsidie – algemene werkingstoelage IWT

Uit een gerechtsdossier blijkt dat een algemene subsidie, toegekend in de vorm van een algemene werkingstoelage, in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 193ter WIB 92 (Brussel 16.10.2019, 2014/AF/69).

7.3.2. Draagwijdte

De steun die wordt geviseerd is deze toegekend in het kader van:

§ wat betreft het Vlaamse Gewest, het Decreet van 18.05.1999;

§ wat betreft het Waalse Gewest, het Decreet van 05.07.1990 en besluiten van 29.09.1994 en 07.07.2005;

§ wat betreft het Brusselse Gewest, de Ordonnantie van 21.02.2002 en het besluit van 18.07.2002.

Deze vrijgestelde kapitaalsubsidies worden in toepassing van artikel 362 WIB 92 gespreid in de tijd in het resultaat opgenomen en in diezelfde mate terug vrijgesteld door een verhoging van de begintoestand van de reserves (Vak I, A., code 014).

7.4. Niet bedoelde subsidies

7.4.1. Geen vrijstelling subsidies in het kader van kmo-portefeuille (opleidingssteun)

De steun die wordt verkregen voor opleiding, advies over ondernemen, advies over innoveren, en advies over internationaliseren, die worden verkregen door een beroep te doen op de kmo-portefeuille (http://www.kmo-portefeuille.be, rubriek FAQ-ondernemers, ‘overige’), kwalificeert niet als een van de hiervoor vermelde steunmaatregelen. Deze subsidies zijn bijgevolg onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

In dezelfde zin, Rb. Brugge 20.10.2014, 13/1268/A, omstandig bevestigd door Gent 11.10.2016, 2015/AR/1062. De rechtbank is op basis van de stukken van het dossier van oordeel dat de aan eiseres toegekende steun duidelijk een opleidingssteun betreft en geen werkgelegenheidssteun in de zin van de Verordening (EG) nr. 2204/2002 van de Commissie van 12.12.2002. In de preambule heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen ook duidelijk gesteld dat de bevordering van investeringen in algemene scholing en opleiding niet valt onder de Verordening (EG) nr. 2204/2002. In casu betrof het opleidingssteun aan eiseres toegekend in toepassing van het besluit van de Vlaamse regering van 22.02.2008 (voor meer, zie het vonnis).

7.4.2. Indirecte emissiekosten – CO2-kosten

Naar verluidt komt de door VLAIO toegekende premie / subsidie voor indirecte emissiekosten niet in aanmerking voor vrijstelling.

Op de site van VLAIO staat te lezen dat:

'Ondernemingen in elektriciteitsintensieve sectoren kunnen door het Europese emissiehandelssysteem(EU-ETS) als indirect gevolg een hogere elektriciteitsfactuur hebben. De Vlaamse overheid wil dit concurrentieel nadeel wegwerken door een beperkt aantal sectoren te compenseren voor deze CO2-kosten.'

Het betreft dus eigenlijk een tussenkomst in een 'hogere elektriciteitsfactuur', want niet beantwoordt aan de omschrijving van een subsidie 'om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen', zoals vereist door artikel 193bis of 193ter WIB 92.

7.5. Afzonderlijk tarief van 5% in het kader van de steun aan de landbouw

In deze context moet de aandacht worden gevestigd op het voormelde afzonderlijke aanslagtarief. Zie 1.3 Afzonderlijk tarief van 5% in het kader van steun aan landbouw – kapitaal- en intrestsubsidies.

7.6. Gemene bepalingen m.b.t. vrijstelling voormelde subsidies

7.6.1. Sanctie bij vervreemding binnen de drie jaar

Bij vervreemding van een van de hiervoor vermelde activa waarvoor subsidies werden verleend gedurende de eerste drie jaren van de investering, wordt het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht een winst te zijn van het belastbare tijdperk gedurende hetwelk de vervreemding heeft plaatsgevonden. Dit geldt niet bij een vervreemding ingevolge een schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis (artikel 193bis, § 2 WIB 92 en artikel 193ter, § 2 WIB 92).

Op het vlak van nalatigheidsintresten is niets voorzien (artikel 416 WIB 92).

7.6.2. Bij terugbetaling

Wanneer (een deel van) de hiervoor vermelde premies of subsidies moet worden terugbetaald, en voor deze premie of subsidie werd een definitieve vrijstelling verkregen, dan wordt deze terugbetaling niet aanvaard als een aftrekbare beroepskost (nieuw artikel 198, § 1, 14° WIB 92, ingevoegd door artikel 118 van de Wet van 23.12.2005 betreffende het generatiepact – BS 30.12.2005, tweede editie en gewijzigd door artikel 141 van de Wet houdende diverse bepalingen 25.04.2007 – BS 08.05.2007).

7.6.3. Onaantastbaarheidsvoorwaarde

Bij afwezigheid van enige wettelijke bepaling in die zin (zowel in de specifieke bepalingen met betrekking tot de vrijstelling als in artikel 190 WIB 92), is de vrijstelling niet gekoppeld aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde.

Dit blijkt ook uit de manier waarop de vrijstelling wordt gerealiseerd (met name door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves).

Voor een bespreking van de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zie de Vennootschapsbelasting, 4. 27.1. Voorwaarde van onaantastbaarheid (‘onaantastbaarheidsvoorwaarde’).

7.6.4. Fiscaaltechnische verwerking

7.6.4.1. Algemeen

De voormelde subsidies worden vrijgesteld in de mate dat ze belastbaar worden op grond van artikel 362 WIB 92 (voormelde circulaire, nr. 40).

De vrijstelling wordt verwezenlijkt door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves, en wordt dus toegevoegd aan de lijst van artikel 74, tweede lid, 1° KB/WIB 92 (KB 11.12.2006).

7.6.4.2. Teveel in opbrengsten genomen kapitaalsubsidies

Wanneer kapitaalsubsidies onmiddellijk in opbrengsten worden genomen (wat in strijd is met artikel 3:89 KB/WVV), mag deze foutieve boeking geen weerslag hebben op de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal. Deze aftrek wordt immers berekend op basis van het boekhoudkundig eigen vermogen, vastgesteld conform het boekhoudrecht.

Hiertoe moet het teveel dat in de boekhoudkundige opbrengsten is genomen worden geneutraliseerd door een negatieve reserve.

De aanpassing in meer van de begintoestand der reserves dient te worden beperkt tot het gedeelte van de subsidie dat als winst van het belastbare tijdperk moet worden beschouwd op grond van artikel 362 WIB 92.

De negatieve reserve die is gevormd met het oog op het neutraliseren van het teveel in opbrengsten genomen gedeelte van de subsidie, wordt geleidelijk op nul gebracht in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen voor elk later belastbaar tijdperk.

Voorbeeld te veel in opbrengsten genomen belastingvrije kapitaalsubsidies

Tijdens het belastbare tijdperk dat is verbonden aan het aanslagjaar X + 1 boekt een kleine vennootschap in de zin van artikel 1:24 WVV, die per kalenderjaar boekhoudt, een kapitaalsubsidie zoals bedoeld in artikel 193ter WIB 92. Deze op 1 januari X betekende subsidie heeft betrekking op een afschrijfbaar actiefbestanddeel (lineaire afschrijving aan 10%).

Er wordt verondersteld dat de vennootschap de subsidie boekt in naleving van de boekhoudwetgeving.

· Subsidie: 1.000,00 EUR

· Aanschaffingswaarde van het gesubsidieerde goed: 40.000,00 EUR

· Boekhoudkundige afschrijving (fiscaal aanvaard) (10%): 4.000,00 EUR

· In principe belastbaar bedrag van de subsidie overeenkomstig artikel 362 WIB 92: 100,00 EUR

· Vrij te stellen bedrag van de subsidie overeenkomstig artikel 193ter WIB 92: 100,00 EUR

· Boekhoudkundig resultaat (beperkt tot de verrichting)

Afschrijvingen:

In opbrengsten genomen subsidie:

4.000,00

100,00

Totaal:

3.900,00

Fiscaal resultaat

De opgave 328 R ziet er als volgt uit:

	Toestand bij het begin van het b.t.	Toestand op het einde van het b.t.
Overgedragen winst of verlies	0,00	3.900,00
Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves	100,00
Beweging van het belastbare tijdperk		4.000,00

Zelfde gegevens als in het eerste voorbeeld maar de vennootschap neemt de subsidie, in strijd met de boekhoudwetgeving, onmiddellijk in opbrengsten.

Boekhoudkundig resultaat

Afschrijvingen:

In opbrengsten genomen subsidie:

4.000,00

1.000,00

Totaal:

3.000,00

Fiscaal resultaat

De opgave 328 R ziet er als volgt uit:

	Toestand bij het begin van het b.t.	Toestand op het einde van het b.t.
Overgedragen winst of verlies	0,00	3.000,00
Negatieve reserve		900,00
Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves	100,00
Beweging van het belastbare tijdperk		4.000,00

7.6.4.3. Vrijstelling subsidie van actief zoals bedoeld in artikel 196, § 2, 1° WIB 92

Overeenkomstig artikel 196, § 2, 1° WIB 92 (zoals gewijzigd door de Wet van 18.12.2015 tot omzetting richtlijn 2013/34/EU (BS 30.12.2015)), wordt de eerste afschrijvingsannuïteit van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte vaste activa ten name van de vennootschappen die op grond van de in artikel 1:24, § 1 tot 6 van het WVV bepaalde criteria niet als kleine vennootschappen worden beschouwd slechts pro rata temporis als beroepskosten in aanmerking genomen.

Zoals hierboven is uiteengezet zijn de kapitaalsubsidies zoals bedoeld in de artikel 193bis en 193ter WIB 92, vrijgesteld in de mate dat ze belastbaar worden overeenkomstig artikel 362 WIB 92. Deze gespreide taxatie in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijving, heeft tot gevolg dat die fiscale afschrijving door de toepassing van het voormelde artikel 196, § 2, 1° WIB 92, verschilt van de boekhoudkundige afschrijving die het bedrag van de subsidie bepaalt dat in naleving van de boekhoudwetgeving in opbrengsten moet worden genomen.

Opdat het fiscaal vrijstellingsregime voor subsidies correct zou worden toegepast voor de eerste afschrijvingsannuïteit moet de verwerking als volgt gebeuren:

§ als negatieve reserve: het gedeelte van de subsidie dat niet moet worden belast op grond van artikel 362 WIB 92;

§ als aanpassing in meer van de begintoestand der reserves: het gedeelte van de subsidie dat belastbaar wordt op grond van artikel 362 WIB 92 (gedeelte in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijving).

Voorbeeld vrijstelling subsidie van actief zoals bedoeld in artikel 196, § 2, 1° WIB 92

Op 01.04.X wordt een afschrijfbaar actiefbestanddeel (lineaire afschrijving aan 20%) aangeschaft door een vennootschap die geen kleine vennootschap is en die per kalenderjaar boekhoudt (belastbaar tijdperk van 12 maanden). Een kapitaalsubsidie zoals bedoeld in artikel 193ter WIB 92, van 400,00 EUR wordt betekend op 01.10.X en tijdens het jaar betaald.

· Subsidie: 400,00 EUR.

· Aanschaffingswaarde van het gesubsidieerd goed: 1.500,00 EUR.

· Afschrijving 20%: 300,00 EUR.

· Fiscaal aanvaarde afschrijving: 225,00 EUR.

Boekhoudkundig resultaat (beperkt tot de verrichting)

Afschrijvingen:

In opbrengsten genomen subsidie:

300,00

80,00

Totaal:

220,00

Fiscaal resultaat

De opgave 328 R ziet er als volgt uit:

	Toestand bij het begin van het b.t.	Toestand op het einde van het b.t.
Overgedragen winst of verlies	0,00	220,00
Verdoken reserve	0,00	75,00
Negatieve reserve	0,00	20,00
Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves	60,00
Beweging van het belastbare tijdperk		225,00

7.7. Belastbare gewestelijke steunmaatregelen

De volgende steunmaatregelen blijven tot nader order volledig belastbaar:

§ de ondernemerschapsportefeuille;

§ de opleidingssteun;

§ de exportsteun;

§ de landbouwsubsidies.

Voorbeeld belastbare gewestelijke steunmaatregelen – Vlaams Audiovisueel Fonds (VAF)

De subsidies verleend via het Vlaams Audiovisueel Fonds (VAF) zijn niet geviseerd en kunnen niet genieten van de hier bedoelde vrijstelling. De subsidies voor ondernemingen in de audiovisuele cultuurindustrie zijn cultuurbevorderend van aard en hebben aldus een culturele doelstelling. Deze vorm van overheidssteun onderscheidt zich van het gewestelijke decretale economische ondersteuningsbeleid voor ondernemingen dat onbetwistbaar een andere finaliteit heeft, met name een instrument voor het voeren van een (regionaal) economisch beleid (Rb. Gent 28.01.2015, 13/1921/A, bevestigd door Gent 17.05.2016, 2015/AR/1126, besproken door DILLEN, C. en VERCAUTEREN, V., ‘Regionale steunmaatregelen: oost, west, gewest best’, T.F.R. 2016/16, nr. 508, p. 786-790; VAN CROMBRUGGE, S., ‘Geen vrijstelling voor subsidies Vlaams Audiovisueel Fonds’, Fiscoloog 2016, nr. 1499, p. 13).

Het hof stelt dat de tekst van artikel 193bis, § 1, tweede lid WIB 92 duidelijk is waar het de kapitaal- en intrestsubsidies vrijstelt van belasting die door de gewesten in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend aan vennootschappen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen. De door het VAF aan de appellante toegekende subsidie voldoet niet aan de in dit artikel bepaalde steunmaatregel en is niet vrijgesteld van belasting.

8. Vrijstelling van bepaalde steun om de melkproductie te reduceren (2016-2017)

Deze vrijstelling is zowel van toepassing in de personen- als de vennootschapsbelasting.

Voor de bespreking verwijzen we naar de Gids Personenbelasting, 3 Steunmaatregelen ten voordele van de landbouwsector.

9. Winsten ingevolge schuldvermindering in kader van WCO

Het Boek XX, Titel V van het Wetboek van economisch recht voert een vrijstelling in van de opbrengsten die het gevolg zijn van een schuldvermindering die wordt toegestaan in het kader van een procedure van gerechtelijke reorganisatie (artikel 48-1 WIB 92). Voor een bespreking, zie 1.1.11. Bijzondere toepassing (1): waardevermindering op handelsvorderingen.

10. Vrijstelling van technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen

10.1. Algemeen

Binnen de grenzen en onder de voorwaarden bepaald door de Koning worden de technische voorzieningen bedoeld in artikel 15, 68°, van de wet van 13.03.2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen vrijgesteld (artikel 194bis WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021).

Het betreft de volgende technische voorzieningen (artikel 73-1 KB/WIB 92, ingevoegd door het KB van 13.05.1999 tot uitvoering van artikel 194bis WIB 92 en tot wijziging van het KB/WIB 92 op het vlak van de technische voorzieningen – BS 08.07.1999):

1. de voorziening voor egalisatie en catastrofen wat betreft enerzijds de risico’s in verband met natuurelementen, de lucht- en ruimtevaartrisico’s en de risico’s in verband met aanslagen en arbeidsconflicten en, anderzijds, de risico’s inzake burgerrechtelijke aansprakelijkheid in verband met milieuverontreiniging en van producten met gebreken;

2. de voorziening voor niet-verdiende premies.

Een administratieve toelichting wordt verstrekt in Circulaire nr. Ci.RH.421/521.168 d.d. 29.04.1999.

De hiervoor vermelde voorzieningen geboekt bij het verstrijken van het belastbare tijdperk, worden uit de winst van dit tijdperk gesloten op voorwaarde dat (artikel 73-2 KB/WIB 92):

1. de voorzieningen overeenstemmen met de verplichtingen die rusten op de onderneming voor de uitvoering van verzekeringscontracten die op de laatste dag van het belastbare tijdperk bestaan of van contracten die vervallen maar nog niet volledig vereffend zijn;

2. de voorzieningen voorkomen onder de passende rubrieken van het passief;

3. ieder bedrag van de bij het verstrijken van het belastbare tijdperk bestaande technische voorziening en waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd, verantwoord is door alle documenten noodzakelijk voor de bepaling ervan. Voor iedere categorie of subcategorie van voorziening kan een specifieke staat worden geëist, waarvan het model, de inhoud en de informatiedrager door de minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld.

In afwijking van sub 1°, moet de voorziening voor egalisatie en catastrofen overeenstemmen met de aan de onderneming opgelegde verplichting betreffende de dekking van de risico’s als vermeld in artikel 73-3 KB/WIB 92 (zie hierna).

De minister heeft naar aanleiding van een parlementaire vraag de beperkte vrijstelling van technische voorzieningen herhaald, door duidelijk te stellen dat de technische voorzieningen die niet zijn opgesomd in de artikelen 73/1 tot 73/4 KB/WIB 92 altijd als belastbare reserves moeten worden beschouwd in toepassing van artikel 25, 5° WIB 92 (Pv nr. 1481 van de heer Brotcorne d.d. 15.12.2010). Tegen het voormelde vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Namen is beroep aangetekend.

10.2. Voorziening voor egalisatie en catastrofen

De voorziening voor egalisatie en catastrofen is vrijgesteld binnen de volgende grenzen (artikel 73-3 KB/WIB 92):

1. met betrekking tot de risico’s in verband met natuurelementen, de lucht- en ruimtevaartrisico’s en de risico’s in verband met aanslagen en arbeidsconflicten:

a. Het bij het verstrijken van het belastbare tijdperk overblijvend totaal van de vrijgestelde voorziening mag 350% van de verworpen premies netto van overdrachten uit hoofde van herverzekering of retrocessie niet overschrijden.

b. Het voor het belastbare tijdperk vrij te stellen bedrag van de toevoeging aan de voorziening mag 5% van het sub a, bedoelde maximum niet overschrijden;

2. met betrekking tot de risico’s inzake burgerrechtelijke aansprakelijkheid in verband met milieuverontreiniging en van producten met gebreken:

. Het bij het verstrijken van het belastbare tijdperk overblijvend totaal van de vrijgestelde voorziening mag 500% van de verworven premies netto van overdrachten uit hoofde van herverzekering of retrocessie niet overschrijden.

a. Het voor het belastbare tijdperk vrij te stellen bedrag van de toevoeging aan de voorziening mag 5% van het sub a, bedoelde maximum niet overschrijden.

De kosten waarop de hiervoor bedoelde aangelegde voorzieningen betrekking hebben, moeten op die voorziening worden afgeboekt op het ogenblik dat zij werkelijk worden gedragen.

10.3. Geen principiële vrijstelling

Uit de rechtspraak (zie voorbeelden hierna) blijkt dat artikel 194bis WIB 92 niet voorziet in een principiële vrijstelling, waarbij de bepalingen in het KB/WIB 92 niet exhaustief zouden zijn.

Gelet op artikel 194bis WIB 92, samen gelezen met de principiële belastbaarheid van voorzieningen overeenkomstig artikel 25, 5° WIB 92, herneemt de principiële belastbaarheid van voorzieningen zijn gelding, zodra de Koning voor een technische voorziening niet is overgegaan tot het vaststellen van de daaraan gekoppelde voorwaarden en beperkingen.

Voor een omstandige motivatie en toelichting, zie Antwerpen 15.12.2015, 2012/AR/402, zaak Nateus.

Voorbeeld voorziening egalisatie en catastrofe – kernenergie

De rechtbank ging ervan uit dat de technische reserves voor egalisatie en catastrofen principieel belastingvrij zijn, tenzij ze niet voldoen aan de voorwaarden gesteld door de koning of tenzij zij de grenzen gesteld door de Koning overschrijden. Wanneer de koning voorwaarden noch grenzen heeft gesteld, zijn de voorzieningen aftrekbaar. De rechtbank stelt vast dat inzake kernenergie geen grenzen zijn gesteld, zodat de voorziening belastingvrij is (Rb. Antwerpen 23.06.2010, 05/853/A, evenwel verbroken door Antwerpen 15.12.2015, 2012/AR/402).

Voorbeeld voorziening egalisatie en catastrofe – kredietverzekering

De rechtbank van eerste aanleg te Namen is het niet eens met de voormelde beperkte vrijstelling (in de zin dat deze enkel is voorzien voor bepaalde sectoren) van technische voorzieningen, en stelt dat de technische voorzieningen aan geen enkele wettelijke of reglementaire beperkende voorwaarde onderhevig zijn en dus vrijgesteld zijn van belastingen (Rb. Namen 05.02.2007).

Dit vonnis werd verbroken door het hof van beroep van Luik. Het hof is van oordeel:

· dat de vrijstelling slechts is voorzien in een aantal welomschreven gevallen;

· dat de technische voorzieningen voor egalisatie en catastrofe zoals opgenomen in het KB/WIB 92 niet zijn voorzien in het domein van de kredietverzekering;

· dat het niet aan de Administratie is het voormelde gebrek in te vullen voor de kredietverzekeringen;

· dat nu vaststaat dat de bijzondere bepaling van artikel 194bis WIB 92 in casu niet van toepassing is, moet worden onderzocht of artikel 48 WIB 92 eventueel van toepassing is;

· dat de betrokken voorzieningen geen kosten vormen die werden geboekt om te voorzien in duidelijk omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, en deze dus fiscaal niet kunnen worden vrijgesteld;

· dat de verplichting tot het aanleggen van voorzieningen krachtens de boekhoudwetgeving of specifieke wetgeving met betrekking tot verzekeringen, niet leidt tot een fiscale vrijstelling (Luik 07.12.2011, 2008/RG/203, bevestigd door Cass. 22.11.2013, F.12.0103.F).

10.4. Voorziening voor niet-verdiende premies

De voorziening voor niet-verdiende premies is vrijgesteld ten belope van het deel van de premies bruto van herverzekering, verminderd met de commissielonen voor acquisitie, dat betrekking heeft op het belastbare tijdperk dat volgt op het in artikel 73-² KB/WIB 92 vermelde tijdperk of op latere belastbare tijdperken teneinde de schadelast, de administratiekosten en de beheerskosten van beleggingen te dekken (artikel 73-4, eerste lid KB/WIB 92).

Dat deel moet voor ieder verzekeringscontract afzonderlijk worden berekend naar verhouding van de nog resterende looptijd tot op de vervaldag van de dekking (artikel 73-4, tweede lid KB/WIB 92).

10.5. Aanvullende voorziening ‘leven’ (‘knipperlichtreserve’)

10.5.1. Administratief standpunt: belastbare reserve

Artikel 86, § 4, KB 17.12.1992 bepaalt dat, voor de overeenkomsten waarvoor de gewaarborgde rentevoet vastgesteld is krachtens de bepalingen van artikel 22, § 2 van hetzelfde besluit, de verzekeringsonderneming een aanvullende voorziening moet samenstellen zodra de gewaarborgde rentevoet 80% van de gemiddelde rentevoet over de laatste 5 jaar van de OLO’s op 10 jaar (= referte-index J) met 0,1% overschrijdt.

Deze samen te stellen aanvullende voorziening maakt deel uit van de voorziening voor verzekering ‘leven’. Zij is, voor alle overeenkomsten, gelijk aan de som van het positief verschil tussen de inventarisreserve van de overeenkomst waarbij de technische rentevoet wordt vervangen door de rentevoet die overeenstemt met 80% van de gemiddelde rentevoet vermeld in het vorig lid, en, de inventarisreserve van deze overeenkomst in haar technische grondslagen.

Uit de definitie zelf van de aanvullende voorziening ‘leven’ als vermeld in artikel 86, § 4 KB 17.12.1992, vloeit voort dat deze niet wordt bedoeld in de richtlijnen opgenomen onder Com.IB 183/17, 1°.

Bijgevolg moet deze voorziening, en iedere gelijkaardige voorziening, overeenkomstig artikel 25, 5° WIB 92, volledig onder de belastbare reserves worden opgenomen (Circulaire nr. Ci.RH.421/528.010 d.d. 26.04.2000).

Deze belastbaarheid wordt bevestigd door de rechtspraak (Brussel 21.09.2006, 2002/AR/2881).

10.5.2. Strijdige rechtspraak

De belastingplichtige is van mening dat de technische voorziening leven een passief uitdrukt op de balans en geen deel uitmaakt van het maatschappelijk kapitaal van de verzekeringsonderneming, noch van de in de onderneming belegde kapitalen (vgl. Cass. 08.01.1957; zie ook Com.IB 183/17 dat bepaalt dat de wiskundige reserves van de tak levensverzekering uitdrukkelijk uit de belastbare winst worden uitgesloten).

Omdat de technische voorziening leven een passief vertegenwoordigt dat op min of meer lange termijn opeisbaar is door de verzekerden en de begunstigden van de verzekeringsovereenkomst is volgens de voormelde cassatierechtspraak deze technische voorziening leven vrijgesteld. De technische voorziening dekt immers geen kosten of risico’s die waarschijnlijk zijn rnaar, maar wel een schuldvordering t.o.v. de verzekeringnemers en begunstigden als geheel, die zeker, opeisbaar en vaststaande is.

De Brusselse rechtbank van eerste aanleg heeft in dezelfde zin gevonnist, onder verwijzing naar de boekhoudwetgeving (KB van 14.11.2003) en bij gebrek aan afwijkende fiscale bepalingen. Wanneer de voorziening leven dan wordt vrijgesteld moet op grond van het beginsel van de primauteit van het boekhoudrecht de gehele voorziening leven worden vrijgesteld, met inbegrip van de aanvullende voorziening leven (Rb. Brussel 15.01.2016, 13/15639/A, de Administratie heeft beroep ingesteld.

10.6. Voorziening voor winstdeelneming en ristorno’s – ‘winstdelingsfonds’

De technische voorziening voor winstdeelneming, te boeken onder rubriek ‘C.IV Technische voorzieningen — voorziening voor winstdeelneming en ristorno's’ van het passief van de balans, bevat twee componenten.

Een eerste component van deze voorziening is de ‘verdeelde en toegekende winst’ in de zin van artikel 38 van het KB van 17.12.1992 betreffende de levensverzekeringsactiviteit. Deze ‘verdeelde en toegekende winst’ verhoogt de theoretische afkoopwaarde van de individuele levensverzekeringscontracten.

Een tweede component is de ‘verdeelde maar nog niet toegekende winst’ die volgens artikel 39, § 1 van het KB van 17.12.1992 wordt toegewezen aan een provisie die winstdelingsfonds wordt genoemd.

Rechtspraak

In een aan het Antwerpse hof van beroep voorgelegde casus wordt door de Administratie de tweede component niet aanvaard als een belastingvrije voorziening. Volgens de Administratie betreft het winstdelingsfonds immers geen zekere en vaststaande schuld. Het hof is het daarmee niet eens. Uit de artikelen 33 tot 39 van het KB van 17.12.1992 betreffende de levensverzekeringsactiviteit volgt dat de winsttoekenning definitief is en een zekere en vaststaande schuld impliceert.

De individualisatie van de schuld is, in tegenstelling tot hetgeen de Administratie voorhoudt, niet vereist voor haar aftrekbaarheid. Door te stellen dat er slechts sprake is van een vaststaande en zekere schuld als er tegenover het winstdelingsfonds een geïdentificeerde schuldeiser staat, voegt de Administratie een voorwaarde toe aan de wet.

De eerste rechter heeft terecht geoordeeld dat de voorziening voor winstdeelneming waaronder ook de verdeelde maar nog niet toegekende winst of het winstdelingsfonds, niet belastbaar is (Antwerpen 11.10.2005, 2002/AR/2145).

11. Vrijgestelde innovatie-inkomsten

11.1. Situering

De hier beproken vrijstelling past in het kader van de vrijstelling voor innovatie-inkomsten.

In principe is de vrijstelling voor innovatie-inkomsten definitief (dus niet verbonden aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde) en neemt die de vorm aan van een aftrek, maar voor ingediende aanvragen kan, in afwachting van goedkeuring, al een tijdelijke, voorlopige vrijstelling worden verkregen.

Een vennootschap heeft de mogelijkheid om vanaf het belastbaar tijdperk waarin de aanvraag voor het verkrijgen van een in aanmerking komend intellectueel eigendomsrecht is gedaan, de innovatie-inkomsten die al vanaf de aanvraag uit dit intellectuele eigendomsrecht voortvloeien, vrij te stellen.

Deze tijdelijke vrijstelling neemt de vorm aan van een vrijgestelde reserve.

De definitieve vrijstelling wordt toegekend als een aftrek (‘vijfde bewerking van de vennootschapsbelasting). Voor de bespreking ervan, zie HOOFDSTUK 3 Aftrekken van het fiscaal resultaat (tax-attributen).

De vaststelling van de in aanmerking te nemen innovatie-inkomsten, de bepaling van het vrij te stellen bedrag en de na te leven voorwaarden zijn analoog aan de modaliteiten voorzien in de artikelen 205/1 tot 205/4 WIB 92, voor de aftrek voor innovatie-inkomsten.

Voor een meer uitgebreide situering van het fiscale gunstregime voor de innovatie-inkomsten, zie de bespreking van de aftrek.

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie:

§ SPRINGAEL, B., ‘Nieuwe aftrek voor innovatie-inkomsten in de steigers gezet’, Fiscoloog 2016, nr. 1501, p. 4;

§ SPRINGAEL, B., ‘Innovatie-aftrek: wetsontwerp via spoedoperatie goedgekeurd’, Fiscoloog 2017, nr. 1508, p. 1;

§ BORGERS, C., ‘De nieuwe aftrek voor innovatie-inkosten’, A.F.T. 2017/3, p. 5-23;

§ SPRINGAEL, B., ‘Aftrek voor innovatie-inkomsten’, Gent, Uitgeverij Larcier, 2019.

Inwerkingtreding

De Wet van 09.02.2017 tot invoering van een aftrek voor innovatie-inkomsten (BS 20.02.2017, tweede editie) treedt in werking de dag van bekendmaking in het Belgisch Staatsblad en heeft uitwerking vanaf 01.07.2016.

11.2. Interactie ‘vrijstelling voor innovatie-inkomsten’ en ‘aftrek voor innovatie-inkomsten’

Noteer dat er zowel een ‘vrijstelling voor innovatie-inkomsten’ als een ‘aftrek voor innovatie-inkomsten’ bestaat.

De oorzaak daarvan ligt in het feit dat de mogelijkheid wordt voorzien om vanaf het belastbaar tijdperk waarin de aanvraag voor het verkrijgen van een in aanmerking komend intellectueel eigendomsrecht is gedaan, de innovatie-inkomsten die al vanaf de aanvraag uit dit intellectueel eigendomsrecht voortvloeien, vrij te stellen.

Dit gebeurt door de voorlopige vrijstelling aan te vragen, die dan definitief kan worden bij het verkrijgen van het intellectueel eigendomsrecht.

In dit geval wordt gehandeld via een voorlopige en latere definitieve vrijstelling in toepassing van artikel 194quinquies WIB 92.

Wanneer geen inkomsten worden behaald vóór de verwerving van het intellectuele eigendomsrecht, wordt gewerkt met een aftrek (artikel 205/1 WIB 92) (zie 6. Aftrek voor innovatie-inkomsten (zesde bewerking, van het jaar zelf))).

De voormelde manier van vrijstellen houdt de vrijgestelde inkomsten via artikel 194quinquies WIB 92 en die via de aftrek voor innovatie-inkomsten strikt gescheiden.

Doordat de vrijstelling via artikel 194quinquies WIB 92 en de aftrek voor innovatie-inkomsten overeenkomstig de artikelen 205/1 tot 205/4 WIB 92 per intellectueel eigendomsrecht worden vastgesteld, is een combinatie van beide regimes in een belastbaar tijdperk mogelijk (mvt bij de Wet van 09.02.2017).

11.3. Vrijstellingspercentage

Voor het belastbaar tijdperk waarin de aanvraag voor een intellectueel eigendomsrecht als bedoeld in artikel 205/1, § 2, 1°, a) tot d), nog lopende is, wordt 85% van het bedrag dat overeenkomstig artikel 205/3 vastgesteld zou zijn in het geval het intellectueel eigendomsrecht reeds zou zijn verleend, niet als winst aangemerkt binnen de grenzen en onder de voorwaarden die hierna worden voorzien (artikel 194quinquies, § 1, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 09.02.2017 tot invoering van een aftrek voor innovatie-inkomsten (BS 20.02.2017, tweede editie)).

11.4. Beperkt tot winst na ‘vierde bewerking’ (dbi-aftrek)

Per belastbaar tijdperk worden de vrijstellingen als bedoeld in het eerste lid verleend ten belope van een bedrag beperkt tot de winst van het belastbaar tijdperk dat overblijft vóór toepassing van artikel 207, tweede lid, vierde streepje, zonder rekening te houden met de aanleg van de in deze paragraaf bedoelde vrijgestelde reserve en de toepassing van § 2, tweede of derde lid. (artikel 194quinquies, § 1, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021).

Het gehele bedrag aan vrijgestelde innovatie-inkomsten kan per belastbaar tijdperk dus niet meer bedragen dan de winst die overblijft na toepassing van de dbi-aftrek, maar vóór de aanleg van deze vrijgestelde reserve (mvt bij de Wet van 09.02.2017).

11.5. Overdraagbaarheid

Als een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst (dus na toepassing van de dbi-aftrek, n.v.d.r.) oplevert om de vrijstellingen te kunnen toepassen, worden de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstellingen achtereenvolgens overgedragen op de winst van de volgende belastbare tijdperken, waarbij de vrijstellingen en de in § 2, tweede en derde lid, bedoelde definitieve vrijstellingen samen beperkt worden tot de winst van het belastbaar tijdperk die overblijft vóór toepassing van artikel 207, derde lid, derde streepje, zonder rekening te houden met de aanleg van de in dit lid bedoelde overgedragen vrijstellingen en de toepassing van § 2, tweede of derde lid (artikel 194quinquies, § 1, derde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021).

Voor meer over de aftrekbeperking van artikel 207, vijfde en zesde lid WIB 92, zie 14.4. Beperking van de overdraagbare aftrekken – aftrekbare korf – te beperken korf – fiscale korf – invoering minimale belastbare basis – minimumbelasting (negende tot veertiende bewerking).

11.6. Onaantastbaarheidsvoorwaarde

De vrijgestelde reserve blijft maar behouden voor zover voldaan is aan de voorwaarden als vermeld in artikel 190, tweede lid (artikel 194quinquies, § 1, vierde lid WIB 92).

De vrijstelling is dus onderworpen aan de zogenaamde onaantastbaarheidsvoorwaarde.

Voor meer over de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zie 4. 27.1. Voorwaarde van onaantastbaarheid (‘onaantastbaarheidsvoorwaarde’).

11.7. Invloed van belastingvrije reorganisaties

Een parlementair stelt zich de vraag hoe de belastingvrije reserve verdeeld moet worden in geval van een belastingvrije splitsing of partiële splitsing.

De minister geeft geen antwoord, maar stelt een FAQ in het vooruitzicht (Pv nr. 1980 van de heer volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 08.12.2017, QRVA 2017-2018 54 150).

11.8. Van tijdelijke naar definitieve vrijstelling – fiscaal-technische verwerking

11.8.1. Principe

Het bedrag dat overeenkomstig § 1 met betrekking tot een intellectueel eigendomsrecht tijdelijk is vrijgesteld, wordt definitief vrijgesteld vanaf het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk waarin dat intellectuele eigendomsrecht is verleend (artikel 194quinquies, § 2, eerste lid WIB 92).

Fiscaaltechnische verwerking

De definitieve vrijstelling wordt geconcretiseerd door een overheveling van de vrijgestelde naar de belaste reserve en een daarmee gepaard gaande verhoging van de begintoestand van de belaste reserves (mvt bij de Wet van 09.02.2017, p. 7) (artikel 74, tweede lid, 1°, i) KB/WIB 92, zoals gewijzigd door het KB van 09.12.2019).

11.8.2. Definitieve vrijstelling van overdrachten

Het uit het vorige belastbaar tijdperk, na toepassing van § 1, derde lid, resterende bedrag Aan niet-verleende vrijstellingen wordt definitief vrijgesteld in het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk waarin dat intellectuele eigendomsrecht is verleend, beperkt tot de in § 1, derde lid, bedoelde grens. (artikel 194quinquies, § 2, tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 27.06.2021 houdende diverse fiscale bepalingen … - BS 30.06.2021).

Als dat belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst als bedoeld in § 1, tweede lid, oplevert om de in het vorige lid bedoelde vrijstelling te kunnen toepassen, worden de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstellingen overeenkomstig § 1, derde lid, overgedragen naar de volgende belastbare tijdperken (artikel 194quinquies, § 2, derde lid WIB 92).

Fiscaaltechnische verwerking

De vrijstelling van de overdrachten gebeurt rechtstreeks via een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves (mvt bij de Wet van 09.02.2017, p. 7) (artikel 74, tweede lid, 1°, i) KB/WIB 92, zoals gewijzigd door het KB van 09.12.2019).

Deze manier van vrijstellen houdt de vrijgestelde inkomsten via artikel 194quinquies WIB 92 en deze via de aftrek voor innovatie-inkomsten strikt gescheiden.

11.8.3. Terugname bij intrekking – afwijzing aanvraag

11.8.3.1. Principe

De voorheen vrijgestelde winst met betrekking tot een intellectueel eigendomsrecht wordt aangemerkt als winst van het belastbaar tijdperk waarin de aanvraag voor dat intellectuele eigendomsrecht niet langer lopende is en geen intellectuele eigendomsrecht werd verleend (artikel 194quinquies, § 3 WIB 92).

De term ‘lopende’ is specifiek gekozen om in enig belastbaar tijdperk waarin blijkt dat de vrijgestelde reserve onterecht nog niet in de winst is opgenomen, deze te kunnen belasten, ongeacht de termijn die al verstreken is sinds de afwijzing van de aanvraag (mvt bij de Wet van 09.02.2017 houdende de invoering van een aftrek voor innovatie-inkomsten).

11.8.3.2. Nalatigheidsintresten

Er zullen overeenkomstig artikel 416, eerste lid WIB 92, nalatigheidsintresten verschuldigd zijn vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling werd toegestaan.

Voor meer over nalatigheidsintresten bij terugname van vrijstellingen, zie de Gids Procedure, 1.2.6 Bij terugname van vrijstellingen – geen herbelegging.

11.9. Samenloop ‘vrijstelling’ artikel 194quinquies en ‘aftrek’ artikel 205/1 tot 205/4

Doordat de vrijstelling via artikel 194quinquies WIB 92 en de aftrek voor innovatie-inkomsten overeenkomstig de artikelen 205/1 WIB 92 tot 205/4 WIB 92 per intellectueel eigendomsrecht worden vastgesteld, is een combinatie van beide regimes in een belastbaar tijdperk mogelijk (mvt bij de Wet van 09.02.2017 houdende de invoering van een aftrek voor innovatie-inkomsten, p. 8).

11.10. Formaliteiten

Om de in dit artikel bedoelde vrijstelling te kunnen genieten, moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen vanaf het aanslagjaar dat is verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de aanvraag voor een intellectuele eigendomsrecht is gebeurd, tot het aanslagjaar dat is verbonden aan het belastbaar tijdperk vanaf wanneer de aanvraag niet langer lopende is, een opgave voegen waarvan het model door de minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld (artikel 194quinquies, § 4 WIB 92).

11.11. Aangifte-technische verwerking

De voorlopig vrijgestelde innovatie-inkomsten worden vermeld in het Vak ‘Reserves – vrijgestelde gereserveerde winst’, in de rubriek ‘Reserve voor innovatie-inkomsten’ (code 1126) (aangifte aanslagjaar 2021).

De definitief vrijgestelde innovatie-inkomsten worden vermeld als een aanpassing van de begintoestand van de reserves in het Vak ‘Reserves – belastbare gereserveerde winst’, in de rubriek ‘Definitieve vrijstelling voor innovatie-inkomsten’ (code 1055) (aangifte aanslagjaar 2021).

In antwoord op een pv wordt opgemerkt dat deze aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves niet is opgenomen in artikel 74 KB/WIB 92, maar dat dit de bedoeling was van de wetgever blijkt duidelijk uit de mvt (Mondelinge pv nr. 19991 van de heer Benoît Piedboeuf d.d. 20.09.2017, Kamer, Integraal verslag – Commissie voor de Financiën, 2016-2017, CRIV 54 COM 726 d.d. 20.09.2017, p. 3).

12. Vrijstelling ingevolge tenlasteneming overgedragen ‘financieringskostensurplus’ (FKS)

12.1. Inleiding – situering

Artikel 194sexies WIB 92 maakt het mogelijk dat de in toepassing van artikel 198/1 WIB 92 in een vorig belastbaar tijdperk verworpen interestuitgave alsnog in een later tijdperk met de winst kan worden verrekend. Dit wordt bereikt door een mogelijkheid tot vrijstelling te genereren die de winst van een belastbaar tijdperk vrijstelt.

De overdraagbaarheid is onbeperkt in de tijd.

Deze vrijstelling is opgenomen in artikel 194sexies WIB 92 (ingevoegd door de Wet van 25.12.2017, BS 29.12.2017).

De toekomstige ‘aftrek’ vormt fiscaaltechnisch een ‘vrijstelling’ (en valt daardoor dus buiten de 70%-korf) (Haelterman, A. in ‘Masterclass Belgian Corporate Income Tax Reform – International aspects’, 01.10.2019, slight 135).

Voor meer over de intrestaftrekbeperking opgenomen in artikel 198/1 WIB 92, zie 11.6. Aftrekbeperking ingevolge ‘Anti-Tax Avoidance’-Richtlijn – ATAD – ebitda-interestaftrekbeperking – financieringskostensurplus – ‘earnings stripping’-regeling (vanaf 01.01.2019) (artikel 198/1 WIB 92).

Inwerkingtreding: op 01.01.2019 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019; elke wijziging die vanaf 26.07.2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking.

12.2. ‘Ongelimiteerde’ vrijstelling – herleving verliesvennootschappen?

12.2.1. Geen beperkingen

Omdat het gaat om een ‘vrijstelling’ en niet om een ‘aftrek’, zijn de bijzondere regels die van toepassing zijn op aftrekbewerkingen (zoals de fiscale ‘korf’ van aftrekbewerkingen, de minimale belastbare grondslag na fiscale controle, of het verlies van de overgedragen aftrekken na controlewijziging) niet van toepassing op deze overdraagbare belastinglatentie (zie bv. Willems, W., ‘De “overgedragen financieringskostensurplus”-vennootschap: de nieuwe verliesvennootschap?’, T.F.R., 2021/13, nr. 605, p. 668-676).

12.2.2. Herleving handel in verliesvennootschappen?

In de rechtsleer wordt ervoor gewaarschuwd dat, door voormeld specifiek statuut van het FKS, het spook van de verliesvennootschappen weer opduikt. Onder de huidige fiscale regels lijkt het immers mogelijk om nieuwe winstgevende activiteiten (positieve EBITDA) te ontwikkelen in een verliesvennootschap, waarbij het overgedragen FKS dat werd opgebouwd binnen deze verliesvennootschap kan worden afgetrokken van de toekomstige winsten uit deze nieuwe activiteiten.(zie in die zin Willems, W., ‘De “overgedragen financieringskostensurplus”-vennootschap: de nieuwe verliesvennootschap?’, T.F.R., 2021/13, nr. 605, p. 668-676).

Antimisbruikbepalingen

Voormeld auteur evalueert eveneens de mogelijke toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 of misbruik van de fusierichtlijn, maar komt tot het besluit dat de betrokken antimisbruikbepalingen geen of onvoldoende oplossingen lijken te bieden tegen de betrokken verschillen. Het komt derhalve toe aan de wetgever om de desgevallende inconsistenties c.q. leemten al dan niet recht te zetten.

12.3. Boekhoudkundig – actieve belastinglatentie

Boekhoudkundig wordt het financieringskostensurplus aangemerkt als een actieve belastinglatentie.

Onder actieve belastinglatenties worden immers fiscale voordelen begrepen, die een vennootschap heeft verkregen tijdens het boekjaar of tijdens een voorafgaand boekjaar, maar die nog niet konden worden aangerekend op de belastbare winst van het boekjaar of het voorafgaand boekjaar en daarom overgedragen kunnen worden om tijdens een volgend boekjaar te worden aangerekend op de belastbare winst.

Voor de boekhoudkundige verwerking, zie advies 2020/06 van 27.05.2020 - "Financieringskostensurplus (artikel 194sexies en artikel 198/1 WIB 92)", ontwerp besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘CBN voegt nieuw puzzelstukje toe aan 'financieringskostensurplus', Fiscoloog 2020, nr. 1645, p. 8.

12.4. Vrijstelling van financieringskostensurplus van vorig tijdperk

De winst wordt vrijgesteld ten belope van het totaal van het in artikel 198/1, § 2 WIB 92 bedoelde financieringskostensurplus dat in toepassing van artikel 198/1, § 1 WIB 92 in een van de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskosten werd aangemerkt en dat in toepassing van dit artikel niet als grondslag heeft gediend voor de vrijstelling van de winst in hoofde van de belastingplichtige of in hoofde van een andere belastingplichtige die deel uitmaakt van de groep van vennootschappen waartoe de eerstgenoemde belastingplichtige behoort (artikel 194sexies, eerste lid WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017 en gewijzigd door de Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen).

12.5. Kwantitatieve beperking

De overgedragen aftrek kan slechts worden gebruikt in de mate dat de vennootschap voor dat betreffende belastbare tijdperk nog ongebruikte intrestaftrekcapaciteit ter beschikking heeft.

Men kan dus in elk van de volgende jaren steeds het verschil tussen het grensbedrag voor dat jaar en het per hypothese lagere bedrag Aan financieringskostensurplus ‘opvullen’ met de overgedragen, tevoren niet-bruikbare en gebruikte aftrek.

Wettelijk wordt dit als volgt verwoord: ‘De som van de in het eerste en tweede lid bedoelde vrijstelling kan niet groter zijn dan het positieve verschil tussen het in artikel 198/1, § 3 WIB 92 bedoelde grensbedrag en het in artikel 198/1, § 2 WIB 92 bedoelde financieringskostensurplus’ (artikel 194sexies, tweede lid WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Aftrek is ook mogelijk op aftrekcapaciteit die wordt opgetrokken door latere intragroepsoverdrachtaftrekcapaciteit (194sexies verwijst naar de gehele § 3 van artikel 198/1 …) (HAELTERMAN, A. in ‘Masterclass Belgian Corporate Income Tax Reform – International aspects’, 01.10.2019, slight 135).

12.6. Invloed van belastingvrije reorganisaties op de overdraagbare vrijstelling

Het overgedragen financieringskostensurplus is volledig overdraagbaar, zowel bij de overgenomen als overnemende vennootschap, alsof de verrichting niet heeft plaatsgevonden (cf. artikel 212 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 02.05.2019 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 15.05.2019), en ondergaat geen aftrekbeperking in functie van de fiscale nettowaarde (cf. artikel 206, § 2 WIB 92).

12.7. Aangifte – formaliteit

De in het eerste en tweede lid bedoelde vrijstelling kan enkel worden verkregen als de vennootschap bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting een opgave voegt waarvan het model door de koning wordt vastgesteld (artikel 194sexies, derde lid WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Aangiftetechnisch wordt de winst ten belope van het financieringskostensurplus vrijgesteld door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (artikel 74, tweede lid, 1°, j)KB/WIB 92, zoals gewijzigd door het KB van 09.12.2019) (vak ‘Reserves’, code 1064, aangifte aanslagjaar 2021).

13. Ontvangen vergoeding gelijk aan vermeden belasting in kader van ‘groepsbijdrage’

De door een (verlieslatende) vennootschap ontvangen vergoeding gelijk aan het surplus aan belasting dat zou zijn verschuldigd als de groepsbijdrage niet in mindering zou zijn genomen van de winst van het belastbaar tijdperk van de betalende (winstgevende) vennootschap, is vrij van belasting in hoofde van de verlieslatende ontvangende vennootschap (artikel 194septies, eerste gedachtestreepje WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Voor meer hieromtrent, zie 8. Aftrek van de groepsbijdrage (fiscale consolidatie) (achtste bewerking).

14. Ontvangen vergoeding gelijk aan vermeden belasting in kader van ‘intrestaftrekovereenkomst’

De door een vennootschap ontvangen vergoeding gelijk aan het surplus aan belasting dat zou zijn verschuldigd als de aftrekcapaciteit niet zou zijn overgedragen in het kader van een intrestaftrekovereenkomst, is vrij van belasting in hoofde van de ontvangende vennootschap (artikel 194septies, tweede gedachtestreepje WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Voor meer hieromtrent, zie 11. 65.4. Overdracht aftrekcapaciteit – onderlinge verrekening van financieringskostensurplus door intrestaftrekovereenkomst.

15. Vrijstelling ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (carry-back verliezen)

15.1. Inleiding

De carry-back van fiscale verliezen in het kader van de COVID-19-/coronacrisis speelt in op de situatie waarbij een vennootschap in 2019 winstgevend was, maar in 2020 een fiscaal verlies verwacht. Door dat verlies over te dragen naar 2019 (carry-back), vermindert de belastingschuld voor 2019 en kan een deel van de betaalde belastingen worden gerecupereerd. Dit versterkt de solvabiliteits- en liquiditeitspositie van de getroffen vennootschappen op korte termijn.

Het 'vervroegd' in rekening brengen van het verlies gebeurt via de vorming van een ‘tijdelijke vrijgestelde reserve die in mindering wordt gebracht op het totale bedrag van de belastbare gereserveerde winst’. Die reserve moet dan het jaar daarop worden teruggenomen.

Voor een bespreking in de rechtsleer:

§ VAN DYCK, J., ‘'Vervroegde verliesaftrek' en vrijgestelde 'wederopbouwreserve'’, Fiscoloog 2020, nr.1658, p. 1;

§ VAN DEN BERGHE, P. en DE SCHEPPER, E., ‘In voorontwerp: twee nieuwe fiscale maatregelen in de strijd tegen de coronacrisis - Covid-19’, Fisc. Act. 2020/20, p. 1-4;

§ VAN DYCK, J., ‘Vervroegde verliesaftrek: gegoochel met data in vennootschapsbelasting’, Fiscoloog 2020, nr. 1662, p. 3;

§ VAN DEN BERGHE, P., DE SCHEPPER, E., ‘Carry back van verliezen goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/23, p. 1-3;

§ VAN DER ZEE, T. en DEMEESTER, W., ‘De verwerking van de vervroegde verliesaftrek in de praktijk’, Fisc. Act. nr. 2020/29, p. 9-12;

§ VAN DYCK, J., ‘Achterwaartse verliesverrekening in Venn.B.: drie te nemen “horden”’, Fiscoloog 2020, nr. 1670, p. 1.

Deze vrijgestelde reserve wordt ingevoerd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020, ook wel ‘CORONA II’ genoemd. 'CORONA I' (Wet van 29.05.2020) bevat maatregelen rond de schenking van medisch materiaal en computers, een versoepeling inzake voorafbetalingen en inzake de tax shelter voor audiovisuele en podiumwerken, enz. ’CORONA III’ bevat de 50%-vrijstelling van doorstorting bv in het zog van tijdelijke werkloosheid.

In de personenbelasting is een aparte maar parallelle regeling uitgewerkt (cf. artikel 67sexies WIB 92). Deze is niet van toepassing in de vennootschapsbelasting (artikel 200/1 WIB 92 en artikel 194octies WIB 92 en artikel 185quinquies WIB 92).

Elke wijziging die vanaf 15.05.2020 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bepalingen die bij dit hoofdstuk worden ingevoegd in het WIB 92 en van artikel 26 van deze wet (artikel 27 van het wetsvoorstel COVID-II).

Voor de administratieve circulaire ter zake, zie Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, besproken door VAN DEN BERGHE, P. en DE SCHEPPER, E., ‘Circulaire geeft toelichting bij achterwaartse verliesverrekening’, Fisc. Act. nr. 2020/34, p. 4.

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft een advies gepubliceerd over de achterwaartse verliesverrekening zoals die in het kader van de bestrijding van de gevolgen van de corona-pandemie in de vennootschapsbelasting van toepassing is (CBN-advies nr. 2020/11 van 09.09.2020 inzake de ‘Vrijstelling ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie in de vennootschapsbelasting’).

15.2. Principe: aftrek verlies van aj. 2019 of 2020 van winst van aj. 2020 of 2021

Voor het aanslagjaar 2019 of 2020 dat verband houdt met een boekjaar dat afgesloten werd tussen 13.03.2019 tot 31.07.2020, kan een vennootschap aanspraak maken op de tijdelijke vrijstelling van het geheel of een deel van het resultaat van het belastbare tijdperk vanwege eventuele verliezen die worden geleden in de loop van het volgende belastbare tijdperk dat verbonden is met, naar gelang het geval het aanslagjaar 2020 of 2021, binnen de hierna bepaalde grenzen en voorwaarden (artikel 194septies/1. § 1, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020 en gewijzigd door de Wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (alias corona III) - BS 23.07.2020).

15.3. Louter fiscaal – extra comptabel – geen onaantastbaarheidsvoorwaarde

De vrijgestelde reserve moet niet in de boekhouding worden opgenomen. De boekhoudkundige samenstelling van de reserves zal bij toepassing van de vervroegde verliesaftrek dan ook afwijken van de fiscale samenstelling (VAN DER ZEE, T. en DEMEESTER, W., ‘De verwerking van de vervroegde verliesaftrek in de praktijk’, Fisc. Act. nr. 2020/29, p. 9-12).

De tijdelijk vrijgestelde reserve moet niet in één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief worden opgenomen en behouden (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020, randnr. 8). Ten aanzien van de vrijstelling geldt dus geen onaantastbaarheidsvoorwaarde (zie bv. VAN DYCK, J., ‘Geen “carry back” bij “ontbonden” vennootschappen in vereffening’, Fiscoloog 2020, nr. 1671, p. 1).

15.4. Vrije keuze welk jaar – beperkt tot één jaar

In principe heeft de ruime periode waarin het boekjaar werd afgesloten (13.03.2019 tot 31.07.2020) tot gevolg dat vennootschappen de keuze hebben tussen twee boekjaren waarvan de winsten gecompenseerd kunnen worden met de vervroegde verliesaftrek.

Zo zal in hoofde van een vennootschap die haar boekhouding afsluit op 31.03 zowel het boekjaar dat eindigt op 31.03.2019, als het boekjaar dat eindigt op 31.03.2020 voldoen aan de voorwaarde.

Daarom is voorzien dat ‘de tijdelijke vrijgestelde reserve [mag] voor slechts één belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020 [mag] worden gevormd’ (artikel 194septies/1. § 1, derde lid, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Maar in de praktijk valt er ‘de facto’ niet veel te kiezen, omdat het moet gaan om een vorig boekjaar met winst en een lopend boekjaar met verlies (VAN DEN BERGHE, P., DE SCHEPPER, E., ‘Carry back van verliezen goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/23, p. 1-3).

Voor een overzicht van de opeenvolgende wijzigingen met betrekking tot de geviseerde jaren, zie VAN DYCK, J., ‘Achterwaartse verliesverrekening: periode nog ten gronde aangepast’, Fiscoloog 2020, nr. 1664, p. 2.

Zie ook VAN DYCK, J., ‘Achterwaartse verliesverrekening in Venn.B.: drie te nemen “horden”’, Fiscoloog 2020, nr. 1670, p. 1.

15.5. Vrije keuze wat betreft de reserve

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de wetgever niet heeft gepreciseerd welke belaste reserve verminderd moet worden (cf. bewoordingen van artikel 194septies/1, § 1, lid 2 WIB 92). Bijgevolg heeft de belastingplichtige de vrije keuze en lijkt het de auteurs aangewezen om een andere reserve te kiezen dan de liquidatiereserve (code 1012), en het bijvoorbeeld aan te geven als negatieve ‘andere belastbare reserve’ (code 1011 PN) (VAN DER ZEE, T. en DEMEESTER, W., ‘De verwerking van de vervroegde verliesaftrek in de praktijk’, Fisc. Act. nr. 2020/29, p. 9-12).

15.6. Tijdelijk vrijgestelde reserve

Het initieel vrijgestelde bedrag zal volledig worden teruggenomen in de belastbare gereserveerde winst van het belastbare tijdperk waarin de beroepsverliezen die als gevolg van de huidige crisis werden geleden. Die laatste zullen dan ook worden gecompenseerd met het vrijgestelde bedrag. De vrijstelling en de terugname van het vrijgestelde bedrag in het volgende boekjaar gebeurt in de praktijk door een overdracht van de belastbare gereserveerde winst (328 R) naar de vrijgestelde winst (328 S) en omgekeerd (MvT bij de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

De in het eerste lid bedoelde vrijstelling wordt verleend door de vorming van een tijdelijke vrijgestelde reserve die in mindering wordt gebracht op het totale bedrag van de belastbare gereserveerde winst van het in het eerste lid bedoelde belastbare tijdperk dat wordt afgesloten in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020 (artikel 194septies/1. § 1, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020 en gewijzigd door de Wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (alias corona III) - BS 23.07.2020).

15.7. Maximumbedrag

Het bedrag van de in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling mag niet groter zijn dan (artikel 194septies/1 § 2 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020):

§ het bedrag van het resultaat van het belastbare tijdperk (bedoeld wordt het eerste belastbare tijdperk, nvdr), vastgesteld alsof de in dit artikel bedoelde vrijstelling niet werd gevraagd, en verminderd met de overeenkomstig artikelen 202 tot 205/1 en 543 bedoelde aftrekbare inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen;

§ 20 miljoen EUR.

Het bedrag is dus beperkt tot het resultaat van de 'eerste bewerking', verminderd met de dbi-aftrek, de aftrekbare innovatie-inkomsten en de aftrekbare 'octrooi-inkomsten'.

De tweede grens is volgens de memorie van toelichting een absolute grens die geldt ongeacht het resultaat van de eerste beperking (MvT, Kamer 2019-20, nr. 55-1309/001,18).

15.8. Personeel toepassingsgebied

15.8.1. Principe: elke vennootschap

De vrijstelling van reserves in het kader van een carry back van verliezen is in principe toegankelijk voor elke vennootschap (en is dus niet voorbehouden aan ‘kleine’ vennootschappen).

15.8.2. Uitgesloten vennootschappen – onverenigbaarheden

15.8.2.1. Inkoop eigen aandelen – dividenduitkering – kapitaalvermindering – tantièmes

De in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling is niet van toepassing op de vennootschappen die tijdens de periode van 12.03.2020 tot en met de dag van de indiening van de aangifte verbonden met het aanslagjaar 2021 een inkoop van eigen aandelen of een toekenning of uitkering van dividenden als bedoeld in artikel 18, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, of een kapitaalvermindering met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen hebben verricht (artikel 194septies/1. § 3, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

De Administratie is van mening dat de aanwending van de winst van het boekjaar (dus zonder de aantasting van het eigen vermogen) voor de betaling van deelnemingen in de winst aan de werknemers van de vennootschap geen belemmering vormt voor de toekenning van de tijdelijke vrijstelling (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, randnummer 15).

Omtrent het feit of een tantième (altijd) kwalificeert als een ‘vermindering of verdeling van het eigen vermogen’, zie de Gids Vennootschapsbelasting, 11.3 TantièmesDEEL 4 BeroepskostenHOOFDSTUK 11 Bezoldigingen …1 Bezoldigingen en tantièmes1.1 Aftrekbaarheid1.1.3 Tantièmes.

Bni-vennootschappen – dividend hoofdhuis

De minister heeft verduidelijkt dat voor belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de bni-venn., deze voorwaarde zal moeten worden beoordeeld op het niveau van de vennootschap zoals bedoeld in artikel 227, 2°, WIB 92 in haar geheel. In principe moet er worden verwezen naar het begrip dividend in de zin van het hiervoor vermelde wetboek. Dat beoordelingscriterium is eveneens van toepassing wanneer nadien in een bepaald belastbaar tijdperk dividenden worden toegekend of betaalbaar gesteld waardoor de oorspronkelijk aangelegde wederopbouwreserve geheel of gedeeltelijk zal worden beschouwd als winst van dat belastbare tijdperk (Pv nr. 175 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, V&A 2020-2021, QRVA 55 037, besproken door VAN DYCK, J., ‘Dividenduitkering: moment van 'beslissing' is doorslaggevend’, Fiscoloog 2021, nr. 1697, p. 3).

‘Uitkering hebben verricht’ – datum uitbetaling is bepalend (niet van beslissing), doch toepassing artikel 344 WIB 92 niet uitgesloten

Gevraagd naar een definiëring van het begrip ‘uitkering van een dividend’ antwoordt de minister dat ‘Gelet op de doelstelling van de wetgever [worden] daarmee de dividenden [worden] bedoeld die in die periode worden toegekend of betaalbaar gesteld.’. Omdat het de bedoeling is om slechts steun toe te kennen aan vennootschappen die gedurende die periode geen beslissingen hebben genomen die ongunstige gevolgen hebben op hun eigen vermogen en bijgevolg op hun solvabiliteit, kan er niet worden uitgesloten dat artikel 344 WIB 92 van toepassing is wanneer de beslissingen van de vennootschap tot gevolg hebben dat zij zich buiten het toepassingsgebied van de uitsluiting zou plaatsen door bijv. de effectieve uitbetalingsdatum te verschuiven (Pv nr. 176 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, V&A 2020-2021, QRVA 55 037, besproken door VAN DYCK, J., ‘Dividenduitkering: moment van 'beslissing' is doorslaggevend’, Fiscoloog 2021, nr. 1697, p. 3).

15.8.2.2. Genieters van afwijkende gunstregimes

Deze regeling is ook niet van toepassing voor de vennootschappen die tijdens het belastbare tijdperk dat verbonden is met het aanslagjaar waarin aanspraak wordt gemaakt op de in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling, in het toepassingsgebied van een van de volgende bepalingen zijn opgenomen (artikel 194septies/1. § 3, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020):

1. beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 15 en 271/10 van de wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, de beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 190, 195, 285, 288 en 298 van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders, de gereglementeerde vastgoedvennootschappen, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

2. de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers;

3. de zeescheepvaartvennootschappen die aan inkomstenbelasting worden onderworpen met inachtneming van de artikelen 115 tot 120 of van artikel 124 van de programmawet van 02.08.2002.

15.8.2.3. ‘Onderneming in moeilijkheden’

Vennootschappen die reeds bij de aanvang van de crisis ingevolge de COVID-19-pandemie een onderneming in moeilijkheden (zoals gedefinieerd in artikel 2, § 1, 4°/2 WIB 92) waren, komen niet in aanmerking voor de vrijstelling. De regeling is immers bedoeld om ondernemingen te helpen die in beginsel gezond zijn, maar door de COVID-19-pandemie tijdelijk liquiditeitsproblemen hebben.

Daartoe is voorzien dat deze regeling niet van toepassing is voor de vennootschappen die op 18.03.2020 konden worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden (artikel 194septies/1. § 3, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Volgens de Circulaire behoren ontbonden vennootschappen die zich in staat van vereffening bevinden, tot de (uitgesloten) categorie van de 'vennootschappen in moeilijkheden' (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020).

Voor de omschrijving van het begrip ‘onderneming in moeilijkheden, zie 2 Toelichting van begrippen.

15.8.2.4. In relatie met belastingparadijs

Ten slotte, is deze regeling niet van toepassing voor de vennootschappen die, in de periode van 12.03.2020 tot en met de dag van het indienen van de aangifte die verbonden is met het aanslagjaar 2021, ofwel (artikel 194septies/1. § 3, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020):

§ een rechtstreekse deelneming aanhouden in een vennootschap die gevestigd is in een Staat die is opgenomen op een van de lijsten waarnaar wordt verwezen in artikel 307, § 1/2 WIB 92 of een Staat die is opgenomen in de lijst in artikel 179 KB/WIB 92; of,

§ betalingen hebben gedaan aan vennootschappen die gevestigd zijn in een van de in het eerste streepje bedoelde Staten, voor zover deze betalingen in de loop van het belastbare tijdperk een totaalbedrag vormen van minstens 100.000 EUR, en niet werd aangetoond dat deze betalingen werden verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen die het gevolg zijn van rechtmatige financiële of economische behoeften.

In de rechtsleer wordt het ongenuanceerde karakter van deze uitsluiting bekritiseerd. Die zou strijdig zijn met het internrechtelijk gelijkheidsbeginsel en de EU-vrijheden van vrij verkeer van kapitaal en goederen. De onmogelijkheid om te bewijzen dat de constructie opgezet is voor economische redenen, zou niet evenredig zijn met het beoogde doel (Brosens, L., ‘Coronamaatregelen en de uitsluiting van vennootschappen die linken hebben met belastingparadijzen: het evenredigheidsbeginsel in de prullenmand?’, T.F.R., 2020/15, nr. 587, p. 739-742).

15.9. Terugname in het aanslagjaar waarin het verlies is geleden

Het in toepassing van paragraaf 1 totale vrijgestelde bedrag wordt toegevoegd aan het bedrag van de belaste gereserveerde winst aan het einde van het belastbare tijdperk dat volgt op het in paragraaf 1, tweede lid bedoelde belastbare tijdperk (artikel 194septies/1. § 4 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

15.10. Afzonderlijke aanslag indien vrijstelling > dan reëel verlies – sanctiemechanisme – antimisbruikbepaling

15.10.1. Principe

Voor het deel van het mogelijke verschil tussen het vrijgestelde bedrag op grond van artikel 194septies/1 WIB 92 en de werkelijk geleden beroepsverliezen voor het tijdperk dat volgt na dat waarin de vrijstelling werd ingeroepen dat meer dan 10% bedraagt, wordt een sanctie toegepast in de vorm van een bijzondere aanslag die is ingevoegd in artikel 219ter WIB 92.

Voor het belastbare tijdperk waarin het in artikel 194septies/1, § 1,WIB 92 bedoelde vrijgestelde bedrag Belastbaar wordt gesteld overeenkomstig paragraaf 4 van datzelfde artikel, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd waarvan de grondslag overeenkomstig paragraaf 2 en het tarief overeenkomstig paragraaf 3 worden vastgesteld (artikel 219ter, § 1 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Deze afzonderlijke aanslag heeft tot doel de belastingplichtige ertoe aan te zetten om het bedrag van de aangelegde reserve zo nauw mogelijk te laten aansluiten met het fiscale verlies dat in het volgende belastbare tijdperk zou worden geleden indien de reserve niet werd teruggenomen.

Voor cijfervoorbeelden, zie de MvT bij voormelde wet van 23.06.2020.

Zie ook VAN DYCK, J., ‘Achterwaartse verliesverrekening in Venn.B.: drie te nemen “horden”’, Fiscoloog 2020, nr. 1670, p. 1.

15.10.2. Grondslag van de afzonderlijke aanslag

De grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt gevormd door het in artikel 215, eerste lid, bedoelde tarief van de vennootschapsbelasting, te vermenigvuldigen met het in het tweede lid omschreven bedrag van de winst dat wordt verminderd met 10% van het verlies dat zou zijn geleden zonder de terugname van de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde reserve, en waarvan het bedrag wordt bepaald door het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld, te vermeerderen met het in artikel 185, § 5 bedoelde bedrag, en te verminderen met het overeenkomstig het tweede lid omschreven bedrag van de winst (artikel 219ter, § 2, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Het in deze paragraaf bedoelde bedrag van de winst wordt gevormd door het positieve resultaat van het belastbare tijdperk waarin het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag, in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld te verminderen met de overeenkomstig artikelen 202 tot 205/1 en 543 bedoelde aftrekbare inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen (artikel 219ter, § 2, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

Het in het tweede lid bedoelde bedrag kan niet groter zijn dan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld (artikel 219ter, § 2, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

Voor de vaststelling van de in deze paragraaf bedoelde grondslag kan het bedrag van het verlies niet lager zijn dan 0 (artikel 219ter, § 2, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

15.10.3. Tarief van de afzonderlijke aanslag

Het tarief van deze afzonderlijke aanslag bedraagt ten minste 2%, en ten hoogste 40%, en wordt bepaald door 20%, te vermenigvuldigen met de overeenkomstig het tweede lid vastgestelde factor (artikel 219ter, § 3, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

De in deze paragraaf bedoelde factor wordt vastgesteld door de verhouding waarbij in de teller het in paragraaf 2, tweede lid bedoelde bedrag van de winst wordt opgenomen en in de noemer het bedrag dat gevormd wordt door het bedrag A achtereenvolgens te vermeerderen met het bedrag B en te verminderen met het bedrag C (artikel 219ter, § 3, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020):

§ waarbij het bedrag A gelijk is aan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld;

§ waarbij het bedrag B gelijk is aan het in artikel 185, § 5, bedoelde bedrag;

§ waarbij het bedrag C gelijk is aan het in paragraaf 2, tweede lid bedoelde bedrag van de winst.

Het overeenkomstig deze paragraaf vastgestelde tarief wordt afgerond op de hogere of lagere tweede decimaal naargelang het cijfer van de derde decimaal al dan niet 5 bereikt (artikel 219ter, § 3, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

In het geval het in paragraaf 2, tweede lid, bedoelde bedrag van de winst gelijk is of groter is dan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld, vermeerderd met het in artikel 185, § 5 bedoelde bedrag, is het tarief van deze afzonderlijke aanslag gelijk aan 40% (artikel 219ter, § 3, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

15.10.4. Niet aftrekbaar

Aangezien deze afzonderlijke aanslag integraal deel uitmaakt van de vennootschapsbelasting, wordt ze op grond van artikel 198, § 1, 1° WIB 92, aangemerkt als een verworpen uitgave (MvT bij de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

15.11. Compensatie bij verschuiving naar tijdperk met lager tarief

15.11.1. Inleiding

Om het effect van tariefverschillen tussen de betrokken jaren uit te vlakken, voorziet de wet in een correctiemechanisme.

De tariefverschillen vinden hun oorsprong in het feit dat voor de verschillende jaren uiteenlopende tarieven van de vennootschapsbelasting gelden, maar ook in het feit of men al dan niet te maken heeft met een vennootschap die in aanmerking komt voor het verlaagd tarief ten gunste van KMO-vennootschappen.

Zie ook VAN DYCK, J., ‘Achterwaartse verliesverrekening in Venn.B.: drie te nemen “horden”’, Fiscoloog 2020, nr. 1670, p. 1.

15.11.2. Compensatie voor lager tarief (algemeen)

Artikel 185 WIB 92 wordt aangevuld met een paragraaf 5 waarin een verhoging van de belastbare grondslag is voorzien wanneer deze maatregel tot gevolg heeft dat belastbare materie wordt verschoven naar een tijdperk waarin een lager tarief van toepassing is.

Indien in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, het bedrag van de in dat artikel bedoelde reserve wordt toegevoegd aan het bedrag van de belaste gereserveerde winst, wordt, onverminderd deze toevoeging, de belastbare grondslag aanvullend verhoogd met een bedrag dat wordt gevormd door het in het tweede lid of zesde lid bedoelde tarief toe te passen op het bedrag van deze reserve (artikel 185, § 5, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) – BS 01.07.2020).

Dat lager tarief vindt zijn oorzaak hetzij ingevolge de toepassing van artikel 215 WIB 92, hetzij ingevolge de algemene tariefdaling van de vennootschapsbelastingtarieven ingevolge de hervorming van de vennootschapsbelasting.

15.11.3. Compensatie voor lager tarief cf. artikel 215 WIB 92 (verlaagd tarief)

15.11.3.1. Inleiding ‑ situering

Het is mogelijk dat het tarief bedoeld in artikel 215, tweede lid WIB 92, van toepassing is voor het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1 WIB 92 bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd en/of voor het belastbare tijdperk waarin deze reserve wordt teruggenomen.

Aangezien het niet mogelijk is om voor al deze gevallen afzonderlijke regels te voorzien, wordt een formule opgenomen die beoogt om de belasting te berekenen die verschuldigd zou zijn geweest in het belastbare tijdperk waarin de reserve werd aangelegd, op het deel van het belastbare inkomen dat ten gevolge van de aanleg van deze reserve niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen wordt.

Vervolgens wordt dit vergeleken met de belasting die in het volgende belastbare tijdperk op deze reserve verschuldigd zou zijn, indien de reserve volledig in het belastbare inkomen zou zijn opgenomen.

Artikel 185, § 5 WIB 92 beoogt een tariefaanpassing, om voormeld verschil op te vangen.

Voor een omstandige toelichting met cijfervoorbeelden, zie de MvT bij de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020.

15.11.3.2. Wettelijke bepaling – ‘formule’

Om de 'correctie' te berekenen die moet worden toegepast om het verschil uit te vlakken dat kan ontstaan doordat in de twee betrokken boekjaren verschillende tarieven van de vennootschapsbelasting van toepassing kunnen zijn, heeft de wetgever een formule uitgewerkt omdat ‘niet mogelijk [is] om voor al deze gevallen in afzonderlijke regels te voorzien’ (MvT, nr. 55-1309/001, 14).

In het geval artikel 215, tweede lid van toepassing is voor het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1 bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd of voor het belastbare tijdperk waarin deze reserve wordt teruggenomen, is het tarief van deze verhoging gelijk aan het verschil tussen het percentage dat wordt bekomen na de toepassing van de hiernavolgende verhouding en 100% (artikel 185, § 5, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Deze verhouding wordt bepaald door (artikel 185, § 5, derde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020):

a. in de teller, het bedrag A te verminderen met het bedrag B:

§ waarbij het bedrag A gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing was in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, toe te passen op het belastbare inkomen C;

§ waarbij het bedrag B gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing was in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, toe te passen op het belastbare inkomen D;

§ waarbij het belastbare inkomen C gelijk is aan het belastbare inkomen dat werd vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, vermeerderd met de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve;

§ waarbij het belastbare inkomen D gelijk is aan het belastbare inkomen dat werd vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd;

b. in de noemer, het bedrag E te verminderen met het bedrag F:

§ waarbij het bedrag E gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing is in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, toe te passen op het belastbare inkomen G;

§ waarbij het bedrag F gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing is in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/ 1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, toe te passen op het belastbare inkomen H;

§ waarbij het belastbare inkomen G gelijk is aan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, verminderd met de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging;

§ waarbij het belastbare inkomen H gelijk is aan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, achtereenvolgens verminderd met de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging en de vrijgestelde reserve die in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, wordt teruggenomen.

Voor de bepaling van de in het derde lid bedoelde verhouding kan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen niet lager zijn dan de som van de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging en de vrijgestelde reserve die in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, wordt teruggenomen (artikel 185, § 5, vierde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020).

Voor een cijfervoorbeeld, zie de MvT, 55-1309/001, 14, e.v..

15.11.4. Compensatie voor algemene tariefdaling cf. hervorming VenB

15.11.4.1. Inleiding – situering

In hoofde van vennootschappen wordt een verhoging van de belastbare grondslag voorzien in het geval deze maatregel tot gevolg zou hebben dat de reserve zal worden belast in een tijdperk waarin een lager tarief van toepassing is, waarbij deze verhoging beoogt de tariefdaling te neutraliseren (MvT bij de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

Rekening houdend met een maximumduur van 24 maanden-1 dag, valt het niet uit te sluiten dat sommige van deze boekjaren (belastbare tijdperken) werden aangevangen voor 01.01.2018, waardoor de gewijzigde vennootschapsbelastingtarieven die werden ingevoerd bij de Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting nog niet van toepassing zijn, en deze boekjaren (belastbare tijdperken) dus nog steeds aan het oude tarief in de vennootschapsbelasting van 33,99% onderworpen zijn.

In dat geval moet worden gecompenseerd voor een tariefdaling van 33,99 naar 29,58%.

Maar meestal zal een tariefdaling van 29,58 naar 25% moeten worden gecompenseerd.

Wanneer beide belastbare tijdperken aanvangen tussen 01.01.2018 en 01.01.2020, is er geen wijziging in tarief en dus geen compensatie nodig.

Artikel 185, § 5 WIB 92 beoogt een tariefaanpassing, om voormeld verschil op te vangen.

15.11.4.2. Wettelijke bepaling

Het overeenkomstig het tweede lid vastgestelde tarief wordt afgerond op de hogere of lagere tweede decimaal naargelang het cijfer van de derde decimaal al dan niet 5 bereikt (artikel 185, § 5, vijfde lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

In het geval het tweede lid niet van toepassing is bedraagt het tarief (artikel 185, § 5, zesde lid WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020):

§ 14,91% in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1 bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen voor 01.01.2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen op of na 01.01.2018 (compensatie van 33,99 naar 29,58%, nvdr);

§ 0% in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1 bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen op of na 01.01.2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen voor 01.01.2020;

§ 18,32% in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1 bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen voor 01.01.2020 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen op of na 01.01.2020 (compensatie van 29,58 naar 25%, nvdr).

15.12. Gevolgen bij fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichting

15.12.1. Inleiding ‑ situering

Artikel 26 van de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020 voorziet om de gevolgen te verduidelijken in het geval de vennootschap die een in artikel 194septies/1 WIB 92 bedoelde reserve heeft aangelegd, een fusie, splitsing, of verrichting gelijkgesteld met een fusie of met een splitsing ondergaat.

Wanneer aan de voorwaarden is voldaan voor een belastingneutrale fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichting (cf. artikel 211, § 1, vierde lid WIB 92), zal de vrijgestelde reserve een verrichting zijn die fiscaal neutraal zal worden behandeld. In dat geval voorziet dit artikel dat de reserve wordt overgenomen door de verkrijgende of overnemende vennootschap, en dat de bepalingen van dit hoofdstuk op deze verkrijgende of overnemende vennootschap van toepassing zijn alsof die zelf de in artikel 194septies/1 WIB 92 bedoelde reserve had aangelegd.

In het geval niet aan de in artikel 211, § 1, vierde lid WIB 92 bedoelde voorwaarden is voldaan betreft het geen fiscaal neutrale verrichting. In dat geval zijn overeenkomstig artikel 210 WIB 92, de artikelen 208 en 209 WIB 92 mede van toepassing, waardoor een verdeling van het maatschappelijk vermogen geacht wordt plaats te vinden en waardoor niet aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 194septies/1, § 3 eerste lid WIB 92 voldaan wordt, en dus de reserve niet overeenkomstig de toepassingsvoorwaarden werd vastgesteld en dus niet kan worden vrijgesteld.

15.12.2. Wettelijke bepaling

In geval van fusie, en verrichting gelijkgesteld met een fusie als bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1 WIB 92 die beantwoordt aan de in artikel 211, § 1, vierde lid WIB 92 bedoelde voorwaarden, wordt de in artikel 194septies/1 WIB 92 bedoelde reserve geacht te zijn overgenomen door de verkrijgende of overnemende vennootschap, waardoor de bepalingen van dit hoofdstuk op deze verkrijgende of overnemende vennootschap van toepassing zijn alsof deze zelf de in artikel 194septies/1 WIB 92 bedoelde reserve had aangelegd (artikel 26, eerste lid, van de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

In geval van splitsing en verrichting gelijkgesteld met een splitsing als bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1 WIB 92 die beantwoordt aan de in artikel 211, § 1, vierde lid WIB 92 bedoelde voorwaarden wordt de in het eerste lid bedoelde reserve verdeeld overeenkomstig de wijze bedoeld in artikel 211, § 1, tweede en derde lid WIB 92, en zijn de bepalingen van dit hoofdstuk op deze verkrijgende of overnemende vennootschap van toepassing alsof deze zelf het aan deze vennootschap toegewezen deel van de in artikel 194septies/1 WIB 92 bedoelde reserve had aangelegd (artikel 26, tweede lid, van voormelde Wet van 23.06.2020).

15.13. Aangifte – opgave

Vorige aanslagjaren

Voor de aanslagjaren waarvoor bij de inwerkingtreding van deze maatregel al vennootschapsbelasting is geheven, zullen belastingplichtigen een wijziging kunnen vragen. Indien de aangifte nog niet is ingediend bij de inwerkingtreding van deze bepaling, kunnen zij de vrijstelling vragen bij het invullen van de aangifte (MvT bij de Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie (corona II) - BS 01.07.2020).

In haar circulaire stelt de Administratie er zake dat (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, randnummer 37):

§ indien de aangifte met betrekking tot het aanslagjaar 2019 of 2020, naargelang het geval, op het ogenblik van de inwerkingtreding van artikel 194septies/1, WIB 92, al is ingediend, moet de belastingplichtige de opgave 275 COV uiterlijk op 30.11.2020 toezenden aan de bevoegde dienst (de gegevens van die dienst zijn terug te vinden in de rubriek 'Nuttige informatie' van de toepassing BIZTAX). Op basis van die opgave zal de Administratie overgaan tot een rechtzetting van de aangifte;

§ voor de aanslagjaren waarvoor op het ogenblik van de inwerkingtreding van artikel 194septies/1 WIB 92, reeds VenB of BNI/ven. Werd ingekohierd, moet de belastingplichtige die de vrijstelling wenst te genieten, de opgave 275 COV uiterlijk op 30.11.2020 toezenden aan de bevoegde dienst. Op basis van die opgave zal de Administratie overgaan tot een ontheffing als gevolg van de vrijstelling van de reserve.

Een bezwaarschrift of verzoek tot ontheffing van ambtswege zou dus niet nodig zijn.

Aangifte VenB

De reserve wordt ingeschreven in het vak van de vrijgestelde reserves (afname in het Vak ‘belastbare gereserveerde winst’ (code 1011) en toename in het Vak ‘vrijgestelde gereserveerde winst’, code 1128, aangifte aanslagjaar 2021).

De verhoging van de belastbare grondslag ter neutralisering van de daling van het gewoon tarief ingeval in het vorige belastbaar tijdperk een reserve werd vrijgesteld ten gevolge van de COVID-19-pandemie, wordt gerealiseerd door een verworpen uitgave (Vak ‘Verhoging van de belastbare grondslag ter neutralisering van de daling van het gewoon tarief ingeval in het vorige belastbaar tijdperk een reserve werd vrijgesteld ten gevolge van de COVID-19-pandemie’, code 1266, aangifte aanslagjaar 2021).

De grondslag voor de afzonderlijke aanslag ingevolge het feit dat een grotere vrijstelling werd gevraagd dan dat er verlies is, dient vermeld in het Vak ‘Afzonderlijke aanslag van de overschatting van de winst die is vrijgesteld ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie’, code 1521 (aangifte aanslagjaar 2021).

Ook het toepasselijke tarief dient te worden berekend en in datzelfde vak ingevuld (code 1522).

De praktische verwerking wordt ook uitgebreid besproken door VAN DER ZEE, T. en DEMEESTER, W., ‘De verwerking van de vervroegde verliesaftrek in de praktijk’, Fisc. Act. nr. 2020/29, p. 9-12.

Opgave 275 COV bij aangifte VenB

In geval van vrijstelling op grond van dit artikel moet de belastingplichtige bij de aangifte in de inkomstenbelasting naar gelang het geval voor de aanslagjaren 2019 en 2020 of 2020 en 2021, een opgave toevoegen, waarvan het model door de Koning wordt vastgelegd of, indien de aangifte met betrekking tot één of meerdere van deze aanslagjaren op het ogenblik van de inwerkingtreding van dit artikel al is ingediend, deze opgave samen met de aangifte uiterlijk op 30 november 2020 toezenden volgens de nadere regels bepaald door de Koning (artikel 194septies/1. § 5 WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde wet van 23.06.2020 en gewijzigd door de Wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (alias corona III) - BS 23.07.2020).

Het formulier moet dus zowel worden gebruikt voor het aanslagjaar waarvoor aanspraak wordt gemaakt op de vrijstelling als voor het aanslagjaar waarin de vrijgestelde reserve wordt teruggenomen.

Het betreft het document 275 COV, waarnaar wordt gevraagd in het vak ‘Diverse bescheiden en opgaven’ (aangifte aanslagjaar 2021).

In deze opgave moet o.a. worden vermeld welke belaste reserves werden verminderd.

Het document is vastgelegd in het KB van 22.08.2020 tot vastlegging van het in artikel 194septies/1, § 5, WIB 92, bedoelde model van de opgave en de in datzelfde artikel bedoelde nadere regels (BS 01.09.2020).

16. Wederopbouwreserve – COVID-19-pandemie

16.1. Inleiding

Er werden drie maatregelen uitgewerkt ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie:

§ een vrijstelling voor toekomstige beroepsverliezen geleden door belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting of de belasting niet inwoners/natuurlijke personen (carry-back);

§ een vrijstelling ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (‘belastingvermindering voor de verwerving van nieuwe aandelen van ondernemingen die hun omzet ingevolge de COVID-19 pandemie sterk hebben zien dalen’);

§ een wederopbouwreserve voor vennootschappen.

De laatstgenoemde maatregel wordt hier besproken.

Samengevat maakt de wederopbouwreserve het voor vennootschappen mogelijk om het bedrag van het boekhoudkundig bedrijfsverlies, geleden in boekjaar 2020, tijdelijk belastingvrij te herstellen gedurende de aanslagjaren 2022, 2023 en 2024 en dit via de aanleg van de ‘wederopbouwreserve’.

Of, anders verwoord, houdt de wederopbouwreserve in dat vennootschappen de mogelijkheid krijgen in de aanslagjaren 2022, 2023 of 2024 hun winsten tijdelijk via een vrijgestelde reserve in de vennootschap te houden tot beloop van het boekhoudkundig verlies geleden in boekjaar 2020.

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie:

§ Van Dyck, J., ‘Kamer keurt vrijgestelde 'wederopbouwreserve' definitief goed’, Fiscoloog 2020, nr. 1678, p. 12;

§ WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/40, p. 1-5;

§ D. DESCHRIJVER, ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, 52-69.

Optioneel

De aanleg van de wederopbouwreserve is een mogelijkheid, geen verplichting. Gelet op het feit dat de vrijstelling slechts tijdelijk is (cf. de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zie hierna), zou een vennootschap met voldoende aftrekbare bestanddelen (giften, DBI's, ...) kunnen besluiten om geen of slechts gedeeltelijk gebruik te maken van de nieuwe vrijstellingsmogelijkheid.

Boekhoudkundige verwerking

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft een ontwerpadvies gepubliceerd over de boekhoudkundige verwerking (CBN-advies 2021/XX, ‘Boekhoudkundige verwerking van de wederopbouwreserve’, ontwerpadvies van 10.02.2021, besproken door WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve: CBN licht boekhoudkundige verwerking toe’, Fisc. Act. 2021/15, p. 1-5).

16.2. Principe – betrokken aanslagjaren

De wederopbouwreserve, die bij het verstrijken van het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan een van de aanslagjaren 2022, 2023 of 2024, is aangelegd door de vennootschap, wordt niet als winst aangemerkt binnen de grenzen en onder de hierna gestelde voorwaarden (artikel 194quater/1, § 1, eerste lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

16.3. Daling belastbare gereserveerde winst

De wederopbouwreserve doet de belastbare gereserveerde winst dalen.

Dit kan een negatieve impact cf. de intrestaftrekbeperking van artikel 198/1 WIB 92 (daling aftrekcapaciteit) en de taxshelter voor de filmindustrie (beperkt tot 50% van het belastbaar resultaat) (WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/40, p. 1-5).

16.4. (Maximaal) bedrag

16.4.1. Eerste grens: maximaal ten belope van ‘belastbare gereserveerde winst’

Onverminderd het maximale bedrag van de vrijstelling bedoeld in paragraaf 3, wordt per belastbaar tijdperk de wederopbouwreserve aangelegd ten belope van een bedrag beperkt tot de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de samenstelling van de vrijgestelde reserve bedoeld in dit artikel (artikel 194quater/1, § 1, tweede lid, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

De maximale aanleg voor een boekjaar voor deze vrijgesteld reserve is dus het bedrag van de aangroei van reserves, na aanpassingen in meer en min van de begintoestand van de reserves, vóór de aanleg van deze wederopbouwreserve (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020 en code 1080PN van de aangifte).

16.4.2. Tweede grens: maximaal ten belope van ‘bedrijfsverliezen van het boekjaar’ van 2020 (of 2021) (het ‘covid-jaar’)

De in de eerste paragraaf bedoelde vrijstelling wordt verleend ten belope van een maximumbedrag, inclusief de overeenkomstig paragraaf 5 reeds belaste bedragen van de wederopbouwreserve, gelijk aan het bedrag van de bedrijfsverliezen van het boekjaar, vastgesteld overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening op de afsluitdatum van het boekjaar in 2020, met een maximum van twintig miljoen euro (artikel 194quater/1, § 3, eerste lid, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

In afwijking van het eerste lid mogen de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tijdens de periode van 01.01.2020 tot 31.07.2020 ervoor kiezen dat het maximale bedrag van de vrijstelling als bedoeld in het eerste lid beperkt wordt tot het bedrag van de bedrijfsverliezen, bepaald in overeenstemming met de wetgeving inzake boekhouding en jaarrekening voor het boekjaar dat afsluit in 2021, met een maximum van twintig miljoen euro. Deze keuze wordt gemaakt wanneer de reserve voor het eerst wordt aangelegd en is onherroepelijk (artikel 194quater/1, § 3, tweede lid, WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde Wet van 19.11.2020).

Voor de bedrijfsverliezen wordt verwezen naar rubriek III. van het volledig schema van de jaarrekening en rubriek II. Van het verkort schema van de jaarrekening, met betrekking tot de resultatenrekening (respectievelijk bijlage III en IV van het Koninklijk besluit van 29.04.2019 houdende uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen) (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020).

Het betreft het bedrag dat wordt opgenomen onder code 9901 van de jaarrekening (WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/40, p. 1-5).

Er wordt met andere woorden geen rekening gehouden met de financiële opbrengsten, de financiële kosten en het belastingresultaat.

16.5. Personeel toepassingsgebied

16.5.1. Principe: alle vennootschappen (grote en kleine)

Alle vennootschappen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners komen in aanmerking.

Er is geen beperking tot kleine vennootschappen.

16.5.2. Uitgesloten vennootschappen

16.5.2.1. Beleggingsvennootschappen en participatie vennootschappen (‘absolute uitsluiting’)

Deze regeling is niet van toepassing voor volgende vennootschappen (artikel 194quater/1, § 2, 1° en 2°, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020):

1. beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 15 en 271/10 van de Wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, de beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 190, 195, 285, 288 en 298 van de Wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders, de gereglementeerde vastgoedvennootschappen, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

2. de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de Wet van 22.05.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers;

16.5.2.2. Vennootschap onderworpen aan ‘tonnagestelsel’ (‘absolute uitsluiting’) (‘diamantstelsel’ niet uitgesloten)

Deze regeling is niet van toepassing voor de zeescheepvaartvennootschappen die aan belasting worden onderworpen met inachtneming van de artikelen 115 tot 120 of van artikel 124 van de programmawet van 02.08.2002 (tonnagestelsel, nvdr) (artikel 194quater/1, § 2, 3°, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

Opmerkelijk is dat vennootschappen die onderworpen zijn aan het Diamantstelsel niet uitgesloten worden. De reden hiervoor is dat dit niet wordt aanzien als een gunststelsel, gelet op het feit dat het stelsel werd ingevoerd met als doelstelling een verhoging van de belastbare inkomsten (D. DESCHRIJVER, ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, p. 60).

16.5.2.3. Vennootschappen die eigen vermogen hebben uitgekeerd (‘absolute uitsluiting’)’

16.5.2.3.1. Uitkeringen van eigen vermogen in betrokken belastbaar tijdperk

Deze regeling is niet van toepassing voor de vennootschappen die in de periode van 12.03.2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte die verbonden is aan aanslagjaar waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd, een inkoop van eigen aandelen, een toekenning of uitkering van dividenden als bedoeld in artikel 18, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, of een kapitaalvermindering met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen hebben verricht (artikel 194quater/1, § 2, 4°, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

Omtrent het feit of een tantième (altijd) kwalificeert als een ‘vermindering of verdeling van het eigen vermogen’, zie de Gids Vennootschapsbelasting, 1.1.3. Tantièmes

Het is uitdrukkelijk de bedoeling dat bij de ‘inkoop’ (hiermee bedoeld alle vormen van verkrijging) van eigen aandelen het tijdstip van verkrijging van de eigen aandelen bepalend is voor de toepassing van deze bepaling. De eventueel op een later ogenblik plaatsvindende aanmerking als dividend overeenkomstig artikel 186 WIB 92, is daarbij niet relevant (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020).

Bni-vennootschappen – dividend hoofdhuis

De minister heeft verduidelijkt dat voor belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de bni-venn., deze voorwaarde zal moeten worden beoordeeld op het niveau van de vennootschap zoals bedoeld in artikel 227, 2°, WIB 92 in haar geheel. In principe moet er worden verwezen naar het begrip dividend in de zin van het hiervoor vermelde wetboek. Dat beoordelingscriterium is eveneens van toepassing wanneer nadien in een bepaald belastbaar tijdperk dividenden worden toegekend of betaalbaar gesteld waardoor de oorspronkelijk aangelegde wederopbouwreserve geheel of gedeeltelijk zal worden beschouwd als winst van dat belastbare tijdperk (Pv nr. 172 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, V&A 2020-2021, QRVA 55 037).

Er dient opgemerkt dat de PV exclusief gaat over de achterwaartse verliesverrekening (en dus niet over de wederopbouwreserve), maar er mag van worden uitgegaan dat alles wat over de interpretatie van het 'toekennen of uitkeren' van dividenden tijdens de sperperiode in het kader van de achterwaartse verliesverrekening gezegd is, mutatis mutandis ook geldt in het kader van de wederopbouwreserve. Het verbod van aantasting van het eigen vermogen (o.m., door het toekennen of uitkeren van dividenden) tijdens de sperperiode is immers identiek (zie besproken door VAN DYCK, J., ‘Dividenduitkering: moment van 'beslissing' is doorslaggevend’, Fiscoloog 2021, nr. 1697, p. 3).

‘Uitkering hebben verricht’ – datum uitbetaling is bepalend (niet van beslissing) – artikel 344 WIB 92

Gevraagd naar een definiëring van het begrip ‘uitkering van een dividend’ antwoordt de minister dat ‘Gelet op de doelstelling van de wetgever [worden] daarmee de dividenden [worden] bedoeld die in die periode worden toegekend of betaalbaar gesteld.’ Omdat het de bedoeling is om slechts steun toe te kennen aan vennootschappen die gedurende die periode geen beslissingen hebben genomen die ongunstige gevolgen hebben op hun eigen vermogen en bijgevolg op hun solvabiliteit, kan er niet worden uitgesloten dat artikel 344 WIB 92 van toepassing is wanneer de beslissingen van de vennootschap tot gevolg hebben dat zij zich buiten het toepassingsgebied van de uitsluiting zou plaatsen door bijv. de effectieve uitbetalingsdatum te verschuiven (Pv nr. 176 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, V&A 2020-2021, QRVA 55 037).

Zelfde opmerking als hiervoor.

Ook dividenduitkering cf. artikel 209 WIB 92 / artikel 211 WIB 92 geviseerd

De minister stelt dat een dividend in de zin van artikel 209 WIB 92 dat belastbaar blijft wegens de niet volledige vergoeding met nieuwe aandelen, de wederopbouwreserve belet. Het feit dat artikel 209 WIB 92, ophoudt van toepassing te zijn ‘voor zover de inbrengen worden vergoed met nieuwe aandelen’ overeenkomstig artikel 211, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, impliceert dat er geen dividend is ten belope van de vergoeding van deze inbrengen. Indien dit volledig het geval is, dit wil zeggen indien de volledige inbreng wordt vergoed door nieuwe aandelen is er geen sprake van een dividend in de zin van artikel 209 WIB 92 en is de vraag tot afwijking van artikel 18 WIB 92 zonder voorwerp.

De minister wijst er nog op dat ook in hoofde van de overgenomen vennootschap sprake is van een vermindering van het eigen vermogen, met als gevolg dat de regeling van de wederopbouwreserve niet van toepassing is bij de overgenomen vennootschap. (Pv nr. 174 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, QRVA 55 042, besproken door WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve in reorganisatiecontext: minister geeft duiding’, Fisc. Act. nr. 2021/18, p. 10-12).

16.5.2.3.2. Latere uitkeringen van eigen vermogen

De voormelde absolute uitsluiting moet gelezen worden in samenhang met de hierna vermelde verrichtingen die een terugname van de vrijstelling tot gevolg hebben.

De absolute uitsluiting heeft betrekking op uitkeringen die gebeuren in de periode van 12.03.2020 tot aan de dag van indiening van de aangifte voor het aanslagjaar waarvoor de wederopbouwreserve wordt aangelegd.

De terugname heeft betrekking op uitkeringen na voormelde periode.

16.5.2.4. Vennootschappen die tewerkstellingspeil niet behouden (uitsluiting ‘in de mate dat’)

Vennootschappen die hun tewerkstellingspeil niet behouden zijn ook uitgesloten.

Ook deze uitsluiting geldt ‘in de mate dat’ (zie hierna, ‘terugname ‑ antimisbruikbepaling’).

16.5.2.5. Ondernemingen in moeilijkheden (‘absolute uitsluiting’)

Deze regeling is niet van toepassing voor de vennootschappen die op 18.03.2020 konden worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden (artikel 194quater/1, § 2, 5°, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

Dit impliceert dat de op dat ogenblik 'ontbonden' vennootschappen die zich in staat van in vereffening bevinden, ook uitgesloten zijn. Zij worden immers krachtens de wet tot de vennootschappen 'in moeilijkheden' gerekend (Van Dyck, J., ‘Kamer keurt vrijgestelde 'wederopbouwreserve' definitief goed’, Fiscoloog 2020, nr. 1678, p. 12).

Voor de omschrijving van het begrip ‘onderneming in moeilijkheden, zie 2 Toelichting van begrippen.

16.5.2.6. Vennootschappen met banden met belastingparadijzen (‘absolute uitsluiting’)

De wederopbouwreserve wordt alleen vrijgesteld in zoverre de vennootschap te rekenen vanaf 12.03.2020 tot de laatste dag van het belastbaar tijdperk waarin de wederopbouwreserve wordt genoten (artikel 194quater/1, § 4, 2° WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen ‑ BS 01.12.2020):

§ geen rechtstreekse deelneming had in een vennootschap gevestigd in een staat die is opgenomen in één van de lijsten bedoeld in artikel 307, § 1/2, of in een staat die is opgenomen in de lijst bedoeld in artikel 179 KB/WIB 92, en

§ geen betalingen heeft gedaan aan dergelijke vennootschappen voor een totaalbedrag van ten minste 100.000 EUR voor het belastbare tijdperk, tenzij is aangetoond dat deze betalingen zijn verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen als gevolg van rechtmatige financiële of economische behoeften.

Met andere woorden, betalingen door belastingplichtigen die ter goeder trouw handelen (of die beperkt zijn) zullen nooit tot gevolg hebben dat deze belastingplichtigen van de toepassing van deze maatregel worden uitgesloten.

Met betrekking tot ‘deelnemingen’ is geen tegenbewijs mogelijk. De Raad van State heeft hieromtrent een opmerking gemaakt (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020).

16.6. Onaantastbaarheidsvoorwaarde

De wederopbouwreserve wordt alleen vrijgesteld in zoverre die op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt is en blijft en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning (artikel 194quater/1, § 4, 1° WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

De wederopbouwreserve dient geboekt te worden op een aparte rekening binnen de categorie belastingvrije reserves op de balans (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020).

Dit betekent dat deze vrijgestelde reserve belastbaar wordt uiterlijk bij het sluiten van de vereffening.

Voor een mogelijke definitieve vrijstelling wanneer het bedrag van de liquidatiebonus lager is dan de wederopbouwreserve, zie DESCHRIJVER, D., ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, 64, randnummer 28).

16.7. Interactie met overdraagbare verliezen (evt. carry-back) en groepsbijdrage

De wederopbouwreserve heeft geen impact op het bedrag van de overdraagbare verliezen.

De wederopbouwreserve kan worden aangewend om de beperking van de fiscale korf (kwantitatieve beperking in toepassing van artikel 207, derde lid, WIB 92) te vermijden door het belastbaar resultaat onder een miljoen te laten zakken (WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc.Act. nr. 2020/40, p. 1-5; in dezelfde zin, DESCHRIJVER,D., ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, p. 58).

Ook moet rekening worden gehouden met de groepsbijdrage om het geheel fiscaal te optimaliseren.

Daar bovenop komt nog de ingevoerde mogelijkheid tot een carry-back van verliezen.

Voor een cijfervoorbeeld, zie de voormelde bijdrage van WOUTERS.

In de context van de ogenschijnlijk gelijkenis en het eventuele dubbele gebruik met de aftrek van overdraagbare verliezen in toepassing van artikel 206, § 1, eerste lid, WIB 92, wordt in de rechtsleer opgemerkt dat (DESCHRIJVER, D., ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, p. 57):

§ Het niet gaat om een dubbele recuperatie van bedrijfsverliezen

§ de wederopbouwreserve betrekking heeft op het boekhoudkundig verlies, terwijl de verliesaftrek betrekking heeft op fiscale verliezen;

§ de wederopbouwreserve een tijdelijke vrijstelling is, terwijl de verliesaftrek definitief is;

§ de verliesaftrek mogelijk is op de belastbaar geworden wederopbouwreserve wanneer niet langer is voldaan aan de voorwaarden.

DESCHRIJVER besluit dat door het gebrek aan onderscheid met de gewone verliesaftrek van artikel 206 WIB 92 en de strikte voorwaarden, de wederopbouwreserve eerder een uiting is van symboolpolitiek dan van werkelijke politiek (o.c., p. 69).

16.8. Terugname – antimisbruikbepaling

16.8.1. Bij uitkering eigen vermogen

De bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve, worden geheel of gedeeltelijk aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk indien de vennootschap in dat belastbare tijdperk (artikel 194quater/1, § 5, eerste lid, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020):

1. een inkoop van eigen aandelen verricht, ten belope van de waarde van de inkoop;

2. dividenden toekent of uitkeert als bedoeld in artikel 18 met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, ten belope van het bedrag van het dividend;

3. een kapitaalvermindering, met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen verricht, ten belope van het bedrag van de kapitaalvermindering of verdeling.

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de wettekst in dit verband geen einddatum vermeldt. Blijkbaar is het van geen tel wanneer bv. een dividenduitkering gebeurt. Dit wil zeggen dat elke dividenduitkering een terugname van de vrijstelling (ten belope van het dividendbedrag) tot gevolg heeft, en dit zolang de wederopbouwreserve bestaat en nog niet volledig werd belast (Van Dyck, J., ‘Kamer keurt vrijgestelde 'wederopbouwreserve' definitief goed’, Fiscoloog 2020, nr. 1678, p. 12; WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc.Act. nr. 2020/40, p. 1-5).

Volgens de memorie van toelichting wordt er ‘een onderscheid gemaakt tussen verrichtingen die tot doel hebben het kapitaal te verminderen en bijgevolg de aandeelhouders te bevoordelen, en anderzijds verrichtingen die niet tot doel hebben het kapitaal te verminderen, maar wel de uitkering aan de werknemers van een premie in de vorm van aandelen. Deze laatste zal niet leiden tot uitsluiting van het belastingvoordeel.’ (MvT bij voormelde Wet van 19.11.2020).

‘ten belope van’ – relatieve uitsluiting

Een parlementair merkt op dat de uitsluiting van artikel 194quater/1, § 4, WIB 92 absoluut is (‘alles of niets’), terwijl de terugname van artikel 194quater/1, § 5, WIB 92 relatief is (‘ten belope van’). De minister stelt dat de wetgever dit onderscheid doelbewust heeft ingevoerd (PV nr. 173 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen van 13.01.2021, V&A, QRVA 55 040).

16.8.2. Bij afname van bezoldigingen – tewerkstellingspeil

De bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve, worden geheel of gedeeltelijk aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk indien de vennootschap in dat belastbare tijdperk in haar resultatenrekening onder de post ‘620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen’ een bedrag opneemt onder een drempel van 85% van het bedrag dat voor deze zelfde post is vastgesteld op de afsluitdatum van het boekjaar dat is geëindigd in 2019 als voor het eerst tijdens het belastbare tijdperk aan deze voorwaarde wordt voldaan, of onder deze zelfde post een bedrag opneemt onder de drempel die voorheen de laagste was als aan dezelfde voorwaarde is voldaan in een vorig belastbaar tijdperk, ten belope van het verschil tussen (artikel 194quater/1, § 5, eerste lid, 4°, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020):

a. enerzijds het bedrag van de eerder genoemde drempel van 85% respectievelijk het bedrag van de voorheen laagste drempel, en;

b. anderzijds het bovengenoemde bedrag van de post ‘620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen’ voor het belastbare tijdperk dat respectievelijk onder de bovengenoemde drempel van 85% ligt, of dat onder de voorheen laagste drempel ligt.

De bepaling ‘als aan dezelfde voorwaarde is voldaan in een vorig belastbaar tijdperk’ heeft als doel een dubbele belasting van dezelfde basis te vermijden. Het is de bedoeling dat indien de voorwaarde onder 4° al tot een belastbaarheid heeft geleid in een vorig boekjaar, en de voorwaarde bijvoorbeeld in het jaar daarna is voldaan, de al belaste sommen in mindering gebracht worden, zoals blijkt uit het voorbeeld bij de algemene bespreking (Mvt bij voormelde Wet van 19.11.2020).

Een parlementair merkt op dat door technische werkloosheid ingevolge de lock down de loonkosten van vele bedrijven in verschillende sectoren daalt en vraagt zich af of de tewerkstellingsvoorwaarde niet moet worden opgeheven, of moet worden overgestapt op FTE’s in plaats van loonkost. De minister acht dit niet opportuun (mondelinge PV van 31.03.2021, Commissie voor Financiën en Begroting, 2020-2021, CRIV 55 COM 433).

Link fiscaliteit en tewerkstelling uniek?

In de parlementaire voorbereiding beroemt de minister zich erop dat de link tussen fiscaliteit en tewerkstelling een unicum is in de Belgische fiscaliteit en dat dit een spoor is dat in de toekomst verder kan worden verkend … een waarachtig fiscaal laboratorium. In de rechtsleer wordt dit ontkent en gewezen op artikel 275/8, § 1, vijfde en zesde lid, WIB 92 (vrijstelling doorstorting BV steunzones), waar ook voorwaarden van behoud van tewerkstelling worden geëist (DESCHRIJVER, D., ‘De wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, p. 68).

16.8.3. Maximum van terugname

Het belastbare bedrag bedoeld in deze paragraaf, gecumuleerd voor de verschillende belastbare tijdperken, gaat slechts tot het bedrag van de vrijgestelde wederopbouwreserve (artikel 194quater/1, § 5, tweede lid, WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen - BS 01.12.2020).

16.8.4. Fiscale aftrekken toegestaan

Fiscale aftrekken zijn toegestaan op de terugnames. Artikel 207 WIB 92 werd niet aangevuld (WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve goedgekeurd door parlement’, Fisc. Act. nr. 2020/40, p. 1-5).

16.9. Formulier

In geval van vrijstelling van winst op grond van dit artikel is de belastingplichtige verplicht een formulier volgens het door de Koning vastgestelde model bij de aangifte inkomstenbelasting te voegen voor de aanslagjaren waarin de vrijstelling toegepast wordt (artikel 194quater/1, § 6 WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen – BS 01.12.2020).

17. COVID-19/corona: vrijstelling vergoedingen in kader van steunmaatregelen door de gewesten, gemeenschappen, provincies of gemeenten

Voor een verdere bespreking van de fiscale behandeling van de steunmaatregelen in toegekend in het kader van corona – COVID-19, zie de Gids Personenbelasting, 2.3.7 COVID-19 – vrijstelling of beperkte belastbaarheid.

18. Statuut van verjaarde vrijgestelde reserve (artikel 361 WIB 92, artikel 74, KB/WIB 92 …?)

18.1. Verjaarde belastingvrije reserve = belaste reserve

Een belastingvrije reserve die niet meer kan worden belast wegens verjaring, moet worden gezien als een belaste reserve.

Hierdoor vervalt ook de eventuele aan de belastingvrijstelling gekoppelde onaantastbaarheidsvoorwaarde.

In dat geval geeft de vereffening van de vennootschap geen aanleiding tot belastbaarheid van die reserve, ongeacht de benaming waaronder deze in op de reservetabel is opgenomen.

Voorbeeld gespreid te belasten meerwaarde – verjaard – wijziging statuut ‘belastingvrije’ naar ‘belaste’ meerwaarde

Veronderstel dat de Administratie de aanslagtermijn voor dat jaar laat verstrijken zonder de meerwaarde aan belasting te onderwerpen.

Er is gevonnist dat in dat geval er ingevolge de verjaring geen vrijgestelde meerwaarde meer bestaat, en dat de meerwaarde vanaf 31.12 van het kwestieuze jaar moet worden aangemerkt als een belaste meerwaarde. Er hoeft niet langer te worden voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde. Door de verjaring is de meerwaarde (of het gedeelte dat nog niet belast is) niet meer belastbaar. Het gevolg van het feit dat de meerwaarde niet in één keer kan worden belast voor het kwestieuze aanslagjaar, is niet dat de meerwaarde alsnog gespreid moet worden belast. Deze interpretatie van de wetsbepalingen zou een omzeiling van de regels van de verjaring inhouden. De terugname van de vrijgestelde meerwaarde in een later aanslagjaar kan dan ook niet worden belast (Rb. Brugge 30.05.2016, 15/15/A, geen beroep ingesteld.

18.2. Toepassing van artikel 361 WIB 92?

Een verjaarde taxatie kan niet worden ‘gerecupereerd’ (en de verjaring omzeild) door toepassing van artikel 361 WIB 92.

Voor meer, zie 4.3.5. Overschatting van passief.

18.3. Toepassing artikel 74 KB/WIB 92?

Sommigen zijn van mening dat de taxatie van een belastingvrije reserve nog kan in elk later jaar, bij overboeking van de belastingvrije naar de belaste reserves, en de daarmee gepaard gaande verhoging van de begintoestand van de reserves.

Dit omdat de verhoging luidens artikel 74 KB/WIB 92, bijvoorbeeld in het geval van de taxshelter enkel kan als voldaan is aan de voorwaarden van artikel 194ter WIB 92.

Onverantwoorde aanwending van KB/WIB om WIB te verruimen

Dit lijkt een onverantwoorde aanwending van het KB/WIB 92 om een bepaling van het WIB 92 te verruimen.

We leggen een verband met een andere casus, waarin deze praktijk op de korrel is genomen door advocaat-generaal Dirk Thijs, daarin gevolg door het Hof van Cassatie (Cass. 13.02.2015, F.13.0119.N).

De Administratie haalde in die zaak in haar conclusies aan dat artikel 78 KB/WIB 92 bepaalt dat vorige verliezen aftrekbaar zijn van de winst die voortkomt uit de toepassing van de artikelen 74 tot 77bis KB/WIB 92, terwijl in het geval van een belasting gebaseerd op artikel 342 § 3 WIB 92 de belastbare grondslag niet wordt bepaald in toepassing van de artikelen 74 tot 77bis KB/WIB 92, en dat de verliesaftrek dan ook geen toepassing kan vinden.

Met andere woorden, de Administratie wenste op grond van een bepaling van het KB/WIB 92 de draagwijdte van een wetsbepaling in te perken.

De advocaat-generaal antwoordde daarop dat artikel 78 KB/WIB 92 de algemene draagwijdte van artikel 206 WIB 92 niet kan inperken. Artikel 207 WIB 92 geeft de koning de bevoegdheid om de modaliteiten van de aftrek van (voornamelijk) verliezen te bepalen, maar niet de bevoegdheid om de aftrek van die verliezen te bepalen in functie van de manier waarop de belastbare grondslag werd bepaald.

Het hof is de advocaat-generaal gevolgd, en heeft de verliesaftrek toegestaan.

O.i. gebeurt hetzelfde wanneer op basis van artikel 74 KB/WIB 92 de aanslagtermijn van artikel 194ter, § 4, laatste alinea WIB 92 wordt verruimd. Artikel 74 KB/WIB 92 is een uitvoeringsbepaling van artikel 207 WIB 92, dat aan de koning de bevoegdheid geeft ‘de wijze waarop de aftrekken worden verricht te regelen’. Een aanslagtermijn verruimen gaat verder dan dat.

Conclusies bij Rb. Brugge 30.05.2016, 15/15/A

De overboeking van de verjaarde belastingvrije reserve van een belastingvrije reserverekening naar een belaste reserverekening, en de daarmee gepaard gaande aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves, is slechts een aanpassing van de boekhouding aan de fiscaal-juridische werkelijkheid. Deze aanpassing aangrijpen om tot belastingheffing over te gaan door haar te weigeren, zou tot gevolg hebben dat de Administratie om de aanslagtermijn zoals voorzien in artikel 354 WIB 92 heen kan fietsen.

Standpunt centrale diensten FOD Financiën

Ook de centrale diensten van de FOD Financiën besluiten tot niet-toepasbaarheid van artikel 74 KB/WIB 92 in dezen.