Fiscale procedure - bezwaartermijnen
We nemen de modaliteiten inzake bezwaartermijnen onder de loep.
We nemen de modaliteiten inzake bezwaartermijnen onder de loep.
1. Termijn op zich
1.1 Gewone termijn
1.1.1 Lengte van de bezwaartermijn
A Principe
Het bezwaar moet op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden, te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op het voormelde aanslagbiljet, dan wel de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier (artikel 371 WIB 92, verlenging van 3 naar 6 maanden door artikel 7 van de Programmawet van 20.07.2006 – BS 28.07.2006; de verlenging van de bezwaartermijn geldt ook voor de termijnen die nog lopende waren op 01.08.2006; ontvangsttheorie ingevoegd door de Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010 (tweede editie)).
Verschil bezwaartermijn versus onderzoekstermijn niet ongrondwettelijk
Er is gevonnist dat het feit dat de Administratie over een onderzoekstermijn beschikt van drie jaar, terwijl de BP over een bezwaartermijn beschikt van slechts zes maanden, niet ongrondwettelijk is omdat beide partijen zich niet in dezelfde situatie bevinden (Luik 23.06.2020, 2019/RG/41).
B Vervaltermijn van openbare orde
De bezwaartermijn is een vervaltermijn van openbare orde. Overeenkomstig artikel 50 Ger.W. kunnen vervaltermijnen niet worden verlengd of verkort, zelfs niet met instemming van de partijen, tenzij dat verval gedekt is onder omstandigheden die bij wet worden bepaald (Cass. 09.02.1954, Verstraete en De Buck, Pas. 1954, I, 513).
Talrijke arresten hebben de volstrekte aard van het rechtsverval vastgesteld; er is meer bepaald gevonnist:
– dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn moet worden ingediend, op straffe van verval (Gent, 28.6.1927, S.V.R. VII, p. 167; Brussel, 23.3.1938, Hermant, Bull. 132, p. 366);
– dat rechtsverval van openbare orde is en bijgevolg van ambtswege moet worden opgeworpen (Brussel, 21.11.1931); dat geldt evengoed wanneer de wettelijkheid van de aanslagen kan worden betwist als wanneer de aanslagen ten onrechte zijn betaald (Luik, 13.11.1931, Delloye, Bull. 58, p. 4);
– dat het bij artikel 371 WIB 92 voorgeschreven verval van dwingend recht is; de in dat artikel gestelde termijn is een vooraf bepaalde termijn, die niet vatbaar is voor onderbreking, schorsing of afstand (Cass. 08.01.1993, FJF 93/230);
– dat de zegswijze ‘contra non valentem agere non currit prescriptio’ niet van toepassing is op vooraf bepaalde termijnen en daarenboven slechts de gerechtelijke onmogelijkheden en niet de feitelijke onmogelijkheden beoogt (Brussel, 16.12.1936, Mrs. Stuyck en Ceurvorst, Bull. 117, p. 126; Luik, 24.12.1952, Magnery; Gent, 02.04.1977, Bull. 575, p. 993);
– dat het verval van openbare orde is en er niet mag van worden afgeweken, zelfs niet wanneer de betwiste aanslag het gevolg is van een door de belastingplichtige in zijn aangifte begane vergissing. Het komt niet aan het Hof toe een voor requerant betreurenswaardige toestand te verhelpen, wanneer de wet daartegen opkomt (Brussel, 31.10.1951, Vanderhaeghen; Cass. 19.12.1950, Dienst van het Sekwester en NV Seam, Bull. 266, p. 104):
– dat uit de bewoordingen zelf van artikel 371 WIB 92 blijkt dat bij het verstrijken van de bezwaartermijn de belasting wettelijk verschuldigd wordt geacht, zelfs als het ten kohiere brengen niet regelmatig is gebeurd en dat die termijn niet afhankelijk is van de ontstentenis van nietigheid van de betwiste aanslagen (Cass. 18.3.1952, Boinon, Pas. 1952, I, 451 en 20.04.1958, Dumoulin, Pas. 1958, I, 958).
2 Ingediend zijn
2. Ten geleide
2.1 Principe
Onder ‘ingediend zijn’ moet worden verstaan: bij een directeur van de directe belastingen zijn aangekomen, of, anders uitgedrukt, ter hand gesteld (Pv 29.04.2008).
Wanneer het bezwaarschrift aangetekend wordt verzonden, wordt het geacht de eerstvolgende werkdag ter bestemming te zijn. De datumstempel door de Administratie voor ontvangst aangebracht, is een eenzijdige vermelding die niet opweegt tegen de poststempel (Brussel 04.11.2010, 2009/FR/61). In dezelfde zin is gevonnist dat een bezwaarschrift dat twee dagen voor het verstrijken van de wettelijke termijn aangetekend wordt verstuurd niet als laattijdig kan worden beschouwd (Rb. Bergen 12.02.2003, 01/3358/A).
In beginsel wordt de datum van ontvangst bewezen door de datumstempel die de Administratie aanbrengt op het document. Uit de datumstempel moet het vermoeden afgeleid worden dat het document pas op de daarin vermelde datum door de Administratie werd ontvangen (Rb. Gent 02.04.2012, 01/2537/A).
De belastingplichtige mag met alle bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed, bewijzen dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn werd ingediend.
2.2 ‘Verzonden’ is niet ‘ingediend’: bewijs van verzending volstaat niet
Strijdig met het voorgaande is gevonnist dat het voorleggen van het bewijs van aangetekende verzending niet volstaat. De wet vereist niet het bewijs van verzending van het bezwaarschrift, maar wel het bewijs dat het bezwaar is ingediend bij de gewestelijk directeur (onder verwijzing naar Cass. 31.01.1950, Pas. P. 374). In casu werd door de Administratie geen ontvangstmelding verzonden, en het hof stelt vast dat de belastingplichtige niet heeft gereageerd op de afwezigheid van dit verplichte document, wat hem toch had kunnen verontrusten. Het argument dat de brief verloren is gegaan bij de postdiensten wordt niet bewezen en blijft een verantwoordelijkheid van de verzender. Het hof weerlegt nog het adagium ‘in dubio contra fiscum’, en verwerpt een parallel met het feit dat een aanslagbiljet wordt geacht te zijn toegekomen na verzending (Brussel 17.01.2013, 2009/AR/1131, onder verwijzing naar Cass. 31.01.1950, Pas. P. 374).
2.3 Datum aangetekende zending = datum indiening (vanaf 29.08.2014)
De Administratie is van mening dat de bezwaarschriften ingediend moeten zijn op de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn (zie hierna, toestand vóór 29.08.2014)).
Indien het bezwaarschrift wordt ingediend bij aangetekende zending, geldt als datum van indiening de datum van het ontvangstbewijs in het geval dat het werd ingediend door middel van het in het eerste lid, bedoelde beveiligd elektronisch platform, of de datum van het verzendingsbewijs indien het werd verzonden door middel van de aanbieder van de universele postdienst of een aanbieder van postdiensten (artikel 371, derde lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021); inwerkingtreding 01.01.2025).
Als de datumstempel op de aangetekende brief niet leesbaar is, moet contact worden opgenomen met de belastingschuldige met het verzoek het verzendingsbewijs voor te leggen.
Het tweede lid werd ingevoerd om een belastingplichtige toe te laten met een gerust hart zijn bezwaarschrift bij aangetekende zending te verzenden op de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn.
De memorie bij de wet vermeldt nog dat de wijziging alleen betrekking heeft op de klassieke aangetekende zending en niet op elektronische vormen van verzending.
2.4 Binnen kantooruren?
A Na 24.08.2014
Na de Wet van 25.04.2014, waarbij de datum van de poststempel op het verzendingsbewijs geldt als datum van de indiening, en de aanvaarding van een e-mail als geldig bezwaarschrift, waarbij het moment dat de e-mail toekomt geldt als ontvangst ((Circulaire AAFisc Nr. 5/2016 (nr. Ci. 704.063) van 03.02.2016) is de problematiek van het ingediend zijn binnen de kantooruren minder relevant.
B Vóór 24.08.2014
Uit het voorgaande zou kunnen worden afgeleid dat het bezwaarschrift binnen de kantooruren bij de directeur moet toekomen.
Toch is er gevonnist dat de aanbieding van de zending via Taxipost na de kantooruren een geldig bezwaarschrift oplevert. Het hof oordeelde immers dat een bezwaarschrift is ingediend zodra de Administratie er kennis van kan nemen, dat wil zeggen op het ogenblik dat het bezwaarschrift toekomt op het kantoor van de bevoegde Administratie. Dat was in casu het geval aangezien het bezwaarschrift effectief in de bus van de bevoegde dienst werd gedeponeerd (Gent 22.10.2002, 1999/FR/19).
Ook de rechtbank van Luik heeft gevonnist in die zin. De rechtbank vertrekt van de idee dat de termijn moet worden berekend overeenkomstig de bepalingen van het Gerechtelijk Wetboek, dus van middernacht tot middernacht (artikel 52 Ger.W.). Artikel 371 WIB 92 voorziet in geen bijzondere regeling die afwijkt van dit principe. Ervan uitgaan dat deze bepaling niet van toepassing zou zijn op bezwaarschriften ingediend op de laatste dag van de termijn tussen het sluitingsuur van de kantoren en middernacht zou erop neerkomen dat een voorwaarde wordt toegevoegd aan de wet die er niet is en zou een schending inhouden van het voorschrift van artikel 52 Ger.W.
De ontvangststempel die door de Administratie is aangebracht op het bezwaarschrift bewijst de datum waarop de Administratie kennis heeft genomen van het bezwaarschrift. Wanneer deze kennisname plaatsvindt op de ochtend volgend op de laatste nuttige dag van de termijn, bewijst deze stempel dat het bezwaarschrift in de brievenbus is gedeponeerd van de Administratie tussen de laatste lichting van de dag ervoor en de eerste lichting van de dag waarop de stempel is aangebracht. Dit laat niet toe om de bewering van de belastingplichtige in twijfel te trekken wanneer die beweert het bezwaarschrift de avond van de laatste nuttige dag in de brievenbus te hebben gedeponeerd (Rb. Luik 17.11.2005, 04/2931/A).
Contra
Andere rechtspraak is strenger, en stelt dat de uitdrukking ‘ingediend worden’ die voorkomt in artikel 371 WIB 92, moet worden uitgelegd in die zin, dat het niet volstaat dat het bezwaarschrift binnen de vereiste termijn opgestuurd zou worden, maar dat de wetgever daardoor heeft willen bedoelen dat het binnen de wettelijke termijn aan de bevoegde gewestelijk directeur ter hand moet worden gesteld (Cass. 28.06.1955, Pas. 1955, I, 1179). Het bezwaarschrift is maar werkelijk ingediend op het ogenblik dat de gewestelijk directeur ervan kan kennisnemen. Dienvolgens mag een bezwaarschrift dat, volgens de bewering van de belastingplichtige, op de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn in de brievenbus werd gestoken van het gebouw waarin de kantoren van de gewestelijk directeur zijn gevestigd, op een uur waarop die kantoren onbetwistbaar gesloten zijn, en door de diensten van de directie slechts de volgende dag of op een latere datum als binnengekomen werd afgestempeld, niet als tijdig ingediend worden beschouwd. Het bezwaarschrift dat de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn ’s avonds omstreeks 23 uur, zijnde op een uur waarop de kantoren onbetwistbaar gesloten waren, in de brievenbus van de gewestelijk directeur werd gedeponeerd, is dan ook laattijdig (Cass. 31.01.1950, Arr.Cass. 1950, 348; Cass. 28.06.1955, Pas. 1955, I, 1179) (Antwerpen 24.09.2013, 2005/AR/3061).
2.5 Aan de Administratie – aan de directeur
Er is gevonnist dat een bezwaarschrift dat op de laatste dag van de termijn ter hand is gesteld van het onthaal van het gebouw waarin de directeur is gevestigd, maar dat slechts daadwerkelijk de volgende dag ter hand is gesteld van de directeur, ten onrechte als laattijdig werd aangemerkt. Aangezien de Belastingadministratie, weliswaar via een daartoe onbevoegde dienst, een stempel heeft aangebracht op het bezwaarschrift dat door eiser op 31.01.2011 was ingediend, heeft ze in diens hoofde het gewettigde vertrouwen doen ontstaan dat hij zijn bezwaarschrift die dag op geldige wijze heeft ingediend bij de bevoegde dienst. De Administratie kan dan ook niet, zonder de beginselen van goed bestuur te schenden, de ontvankelijkheid van het betwiste bezwaarschrift betwisten, dat nochtans op 01.02.2011 bij de directeur is terechtgekomen (Rb. Namen 25.06.2015, 12/128/A).
2.6 Laattijdig door fout adres
Er is gevonnist dat wanneer een bezwaarschrift laattijdig is, omdat het in eerste instantie werd verstuurd naar een adres waar de Administratie geen post meer ontvangt, het bezwaar als laattijdig moet worden aangemerkt. Er kan niet van worden uitgegaan dat het bezwaar terecht was gekomen bij een onbevoegde directeur (Bergen 05.02.2020, 2018/RG/528).
3 Ontvangstmelding
Aan de verzoekers van de bezwaarschriften en de aanvragen tot ambtshalve ontheffing wordt een ontvangstmelding uitgereikt dat de datum van ontvangst van het administratief beroep vermeldt. Dit ontvangstbewijs wordt naargelang het geval elektronisch of onder gesloten omslag verzonden. (artikel 376quater, eerste lid, WIB 92, zoals aangevuld door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021), zie ook Ci.RH.861/573.445– Ci.RH.862/536.019 (AOIF 49/2005) d.d. 13.12.2005, nrs. 34-44). De datum van ontvangst is van belang voor:
– de opschorting van de loop van de nalatigheidsinresten (artikel 414, § 2 WIB 92);
– de termijn van 6 of 9 maanden om een vordering in te stellen bij de rechtbank van eerste aanleg.
In het kader van de toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur, zal de belastingplichtige in de ontvangstmelding van zijn bezwaarschrift worden in kennis gesteld van de mogelijkheid om een aanvraag tot bemiddeling in te dienen alsmede van de coördinaten van de FBD (zie HOOFDSTUK 9 De fiscale bemiddelingsdienst (‘FBD’)).
Draagwijdte van de ontvangstmelding
Het verzenden van een ontvangstbewijs van het bezwaarschrift betekent niet dat de Administratie erkent dat het bezwaar tijdig werd ingediend en ontvankelijk is (Gent, 17.12.1998) (Com.IB 376quater/3).
Het bewijs van ontvangst van een bezwaarschrift heeft niet tot gevolg dat een bezwaarschrift als geldig wordt erkend. De ontvangstbevestiging van het bezwaarschrift door de gewestelijk directeur aan wie het gericht is, houdt niet de erkenning in van de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift (Brussel 02.05.2014, 2011/AR/1489).
4 Overmacht
De bezwaartermijn kan worden verlengd in geval van overmacht. Voor het begrip ‘overmacht’, zie 7.3.4. Overmacht.
5 Aanvang en einde van de bezwaartermijn – kennisgeving van de aanslag
5.1 Drie momenten
De bezwaartermijn verschilt naargelang het moment dat bepalend is voor de aanvang van de termijn. De wet (artikel 371 WIB 92) onderscheidt drie momenten:
– de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat;
– de datum van de kennisgeving van de aanslag;
– de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.
Wanneer de datum van verzending van het aanslagbiljet niet kan worden bewezen, geldt als uitgangspunt voor de aanvang van de bezwaartermijn de datum van de kennisgeving van de aanslag.
5.2 Ontvangsttheorie
A Principe
De termijn van zes maanden wordt gerekend vanaf de eerste werkdag volgend op de datum van terbeschikkingstelling van het aanslagbiljet door middel van het in artikel 304ter, tweede lid, bedoelde beveiligd elektronisch platform of te rekenen vanaf de eerste werkdag volgend op de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier die eveneens ter beschikking gesteld wordt door middel van het voormeld platform (artikel 371 WIB 92, , zoals aangevuld door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021), zie ook Ci.RH.861/573.445– Ci.RH.862/536.019 (AOIF 49/2005) d.d. 13.12.2005, nrs. 34-44).
Wanneer de belastingplichtige overeenkomstig artikel 304quater, § 2, eerste lid is vrijgesteld van de verplichting om het in het eerste lid, bedoeld beveiligd elektronisch platform te gebruiken, en hij er niet voor gekozen heeft om te communiceren met de Federale Overheidsdienst Financiën langs elektronische weg, of wanneer de identificatie van de belastingplichtige bij dit beveiligd platform overeenkomstig artikel 304quater, § 3, niet mogelijk is, vangt de in het eerste lid bedoelde termijn aan vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op voormeld aanslagbiljet, of vanaf de derde werkdag volgend op de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier (artikel 371, tweede lid, WIB 92, zoals vervangen door voormelde Wet van 26.01.2021).
Niettegenstaande de termijn van artikel 371 WIB 92 is geïnspireerd op de ontvangsttheorie van het Gerechtelijk Wetboek (krachtens welk artikel een termijn begint te lopen vanaf de derde werkdag die volgt op die waarop het aangetekend schrijven aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst, ‘ontvangsttheorie’, artikel 53bis Ger.W.), verwijst artikel 371 WIB 92, ook na de aanpassing ervan ingevolge een arrest van het Grondwettelijk Hof (GwH, 26.09.2007, GwH 19.12.2007, 162/2007, Cass. 12.11.2009, F.08.0049.N; ingeschreven in artikel 371 WIB 92 door de Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010 (tweede editie)), nog altijd naar de datum van verzending.
Verzendtheorie ongrondwettelijk
Er is gevonnist dat de toepassing van de verzendtheorie, zoals die van toepassing was in de jaren 1994 en 1995 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt, in zoverre de daarin bepaalde minimumbezwaartermijn van zes maanden wordt berekend vanaf de datum van het aanslagbiljet (GwH 22.03.2017, 41/2017).
Theorie van de dubbele datum
J. Laenens legt de leer van de dubbele datum als volgt uit (aangehaald door Vandebergh, H., ‘De theorie van de dubbele datum. Gelden voor de fiscus andere termijnen dan voor de belastingplichtige?’, T.F.R., 2019/20, nr. 572, p. 977-985):
‘De termijn om een rechtsmiddel in te stellen gaat (...) in de dag volgend op die waarop de griffier de beslissing aan de partijen heeft toegezonden’ (artikel 52 Ger.W.).
De juistheid van deze oplossing wordt thans in twijfel getrokken.
‘Het lijkt wenselijk rekening te houden met twee data, de datum van toezending en de datum van aanbieding of ontvangst van de akte. Inzake de dagvaardingstermijn of de termijn om een rechtsmiddel in te stellen geldt de datum van aanbieding of ontvangst door de geadresseerde; inzake de verjaring of de naleving van een vervaltermijn geldt daarentegen de wilsuiting van de opdrachtgever op het ogenblik van de toezending.’
Die houdt in dat de termijn waarbinnen een handeling moet worden gesteld anders berekend wordt naargelang in wiens belang de termijn gesteld is. Voor diegene die moet handelen, vangt de termijn aan drie dagen na de verzending van de akte waarop gereageerd moet worden, maar in andere situaties zal de termijn aanvangen op datum van verzending van de akte.
Vanuit het belang van de belastingplichtige neemt de termijn een aanvang de derde werkdag na verzending van het bericht. Komt diens belang niet meer in het gedrang, dan primeert het belang van de Staat en vangt de termijn aan op het moment van de verzending van het bericht.
Voor meer, zie Vandebergh, H., ‘De theorie van de dubbele datum. Gelden voor de fiscus andere termijnen dan voor de belastingplichtige?’, T.F.R., 2019/20, nr. 572, p. 977-985.
B Niet uitgaan van aangebrachte datum van verzending?
Bepaalde rechtspraak is van oordeel dat ingevolge de voormelde arresten van het Grondwettelijk Hof bij de berekening van de termijn om een bezwaarschrift in te dienen thans niet meer mag worden uitgegaan van de datum van verzending zoals vermeld op het aanslagbiljet als aanvangsdatum van de termijn. Bijgevolg, bij gebreke aan vermelding van een geldige aanvangsdatum, kan de Administratie niet aantonen dat de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift daadwerkelijk een aanvang heeft genomen en moet een bezwaarschrift sowieso als tijdig worden aangemerkt (Brussel, 29.09.2010, 2007/AR/436).
C Zaterdag
Aanvankelijk werd door de Administratie en bepaalde rechtsleer voor de toepassing van artikel 53bis Ger.W. de zaterdag beschouwd als een werkdag (Circulaire Ci.RH. 861/596.560 (AOIF nr. 3/2009) d.d. 30.01.2009, nr. 7), maar later is de Administratie hierop teruggekomen. In antwoord op een parlementaire vraag stelt de minister dat voor de berekening van de aanvangstermijnen van administratieve en gerechtelijke beroepen de Administratie de zaterdag niet langer als een werkdag beschouwt (Pv 08.12.2009; zie ook Com.IB 371/12).
D Ook bij verzending naar buitenland
De voormelde regels gelden ook bij een verzending naar het buitenland (bv. Rb. Hasselt 31.10.2013, 11/1085/A, bevestigd door Antwerpen 20.10.2015, 2014/AR/690). Het hof merkt op dat voor de toepassing van de termijnverlenging van artikel 55 Ger.W. vereist is dat de wet uitdrukkelijk in een dergelijke termijnverlenging voorziet, hetgeen niet het geval is in artikel 1385undecies Ger.W. Voor meer, zie het arrest.
E Niet-afhaling aangetekende zending – herverzending zonder invloed
De niet-afhaling van een aangetekende zending evenmin als de herverzending door de Administratie wegens niet-afhaling van de aangetekende zending door de belastingplichtige blijft zonder invloed op de ontvangsttheorie (Gent 14.04.2015, 2014/AR/1444).
5.3 Geen ontvangsttheorie bij elektronische verzending aanslagbiljet (Zoomit) (tot 01.01.2025)
In het geval van elektronische verzending van het aanslagbiljet (cf. artikel 302, tweede lid WIB 92) vangt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift aan vanaf de datum waarop het aanslagbiljet door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt aan de belastingplichtige is aangeboden (artikel 371, tweede lid WIB 92, en artikel 373, tweede lid WIB 92, zoals ingevoegd door de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 17.06.2013 (BS 28.06.2013)).
Vanaf 01.01.2025 zijn de voormelde bepalingen opgeheven door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021).
Er is dus niet voorzien in een termijn van drie dagen aangezien men bij elektronische verzending spreekt over datum van aanbieding en niet over verzendingsdatum. Technisch gezien is er bij de elektronische verzending geen sprake van verzending, omdat het aanslagbiljet gewoon ter beschikking wordt gesteld van de belastingplichtige op de server van Financiën (advies van de Raad van State nr. 52.866/2/3 van 18.03.2013, DOC 53 2756/001, p. 149-150).
Voor een bespreking van de termijnvoorwaarden waaraan de indiening van een bezwaarschrift moet voldoen na de elektronische aanbieding van het aanslagbiljet of een aangetekende verzending per post, zie Circulaire AAFisc Nr. 5/2016 (nr. Ci.704.063) d.d. 03.02.2016, nr. 15 tot 19.
De onderzoekende ambtenaar kan de datum van aanbieding van het aanslagbiljet via ZOOMIT nagaan via webcalculation@minfin.fed.be (proces 110, intern gebruik; Circulaire AAFisc Nr. 5/2016 (nr. Ci.704.063) d.d. 03.02.2016, nr. 18).
5.4 Berekening einde bezwaartermijn
A Zoveelste tot de dag voor de zoveelste
Volgens artikel 54 Ger.W. wordt een in maanden of in jaren bepaalde termijn gerekend van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste (Com.IB 371/31).
Als de laatste dag van de termijn (dus de zoveelste min één) een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, wordt die termijn, overeenkomstig artikel 53 Ger.W. (zie nr. 346/51), verlengd tot de eerstvolgende werkdag (Com.IB 371/31, vijfde lid).
Door de berekeningswijze van artikel 54 Ger.W. kan de termijn minder dan 30 of 31 dagen bedragen.
Voorbeeld berekening termijn – artikel 54 – laatste dag
Een vonnis wordt betekend op 31 januari (dies a quo).
De start van de termijn: 1 februari (mag immers op een zaterdag, zondag of wettelijke feestdag vallen).
De dies ad quem: de dag vóór 1 maart, zijnde 28 (of eventueel 29) februari is de laatst nuttige dag om verzet/hoger beroep aan te tekenen.
Aldus zal de termijn van één maand minder dan 30 of 31 dagen bedragen.
B ‘De dag volgend op’
1 Eerste visie
Dat de termijn aanvangt ‘de dag volgend op’ (cf. artikel 52 Ger.W.) kan niet twee keer worden toegepast. Dus als de termijn aanvangt drie dagen na ‘de dag volgende op’ de aanbieding ter verzending bij de postdiensten, dan moet na drie dagen niet opnieuw worden gerekend vanaf ‘de dag volgend op’. Het hof van beroep van Antwerpen formuleert het als volgt: er is geen reden om artikel 52 Ger.W. nogmaals toe te passen op de derde werkdag die daarop volgt (Antwerpen 11.01.2011, 1711; zie ook Rb. Leuven 24.02.2006, bevestigd door Brussel 12.12.2007; Gent 22.05.2018, 2017/AR/593; zie ook Cass. 30.01.2009, D.08.0007.N in een niet-fiscaal dossier).
Deze visie gaat er van uit dat de termijn moet worden berekend vanaf het uur nul van de derde werkdag na de afgifte ter post (Circulaire Ci.RH.861/596.560 (AOIF Nr. 3/2009) d.d. 30.01.2009).
Deze visie wordt gevolgd door de Administratie (Circulaire Ci.RH.861/596.560 (AOIF Nr. 3/2009) d.d. 30.01.2009, bij de voorbeelden).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – berekening – eerste visie (1)
Wanneer een aanslagbiljet naar de belastingplichtige wordt verzonden op een vrijdag 13.01.X dan begint de termijn van zes maanden om tegen de kwestieuze aanslag een bezwaarschrift in te dienen, te lopen op de eerstvolgende woensdag 18.01.X. Overeenkomstig artikel 53bis, 2° Ger.W. wordt, wanneer de kennisgeving is gebeurd bij aangetekende brief of bij gewone brief, de termijn berekend vanaf de derde werkdag die volgt op die waarop de brief aan de postdiensten werd overhandigd. De termijn wordt dan gerekend vanaf het uur nul van de derde werkdag. De laatste nuttige dag voor het indienen van een bezwaarschrift is 17.07.X.
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – berekening – eerste visie (2)
Dit voorbeeld werd overgenomen uit de voormelde circulaire van 30.01.2009.
Een belastingplichtige vraagt in de loop van 2008 ambtshalve ontheffing wegens materiële vergissing van een aanslag gevestigd in de loop van het jaar 2004. De directeur der belastingen wijst de vraag op maandag 10.09.2008 terecht af wegens laattijdigheid en verstuurt op diezelfde dag zijn beslissing bij aangetekende brief naar de belastingplichtige. De termijn van drie maanden om een vordering in rechte in te stellen begint te lopen vanaf de derde werkdag die volgt op de dag waarop de aangetekende brief aan de postdiensten werd overhandigd, te weten op donderdag 13.09.2008. De laatste nuttige dag voor het instellen van een vordering in rechte is woensdag 12.12.2008.
2 Tweede visie
Sommigen gaan uit van het idee dat moet worden gerekend vanaf de dag volgend op de drie dagen van artikel 53bis Ger.W., in toepassing van artikel 52 Ger.W.
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – berekening – tweede visie (verbroken in beroep)
Zo werd gevonnist dat de uiterste bezwaartermijn bij verzending van het aanslagbiljet op 25.08.2008 in principe afloopt op zaterdag 28.02.2009, maar omdat een zaterdag niet als een werkdag wordt beschouwd, de termijn wordt verlengd tot maandag 02.03.2009. De rechtbank aanziet deze laatste datum als de laatste nuttige dag (Rb. Gent 30.11.2011, 10/2483/A, verbroken door Gent 03.09.2013, 2012/AR/966). In de administratieve visie is de laatste nuttige dag vrijdag 27.02.2009, en heeft de verlenging van de termijn tot maandag in de feiten geen effect.
In beroep krijgt de Administratie gelijk. De laatste dag van de termijn is de dag vóór 28.02.2009, zijnde vrijdag 27.02.2009. Het feit dat 28.02.2009 een zaterdag is, kan hieraan geen afbreuk doen.
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – berekening – tweede visie (verbroken in beroep)
In een casus wordt de directorale beslissing op dinsdag 09.12.2015 bezorgd aan de postdiensten. De derde werkdag die volgt op dinsdag 09.12.2015 is vrijdag 12.12.2015. Bijgevolg heeft de termijn om de vordering in te stellen een aanvang genomen op vrijdag 12.12.2015 (artikel 53bis Ger.W.). Overeenkomstig artikel 52 Ger.W. wordt de termijn gerekend vanaf de dag na die van de akte of van de gebeurtenis die hem doet ingaan, zodat in casu de termijn begint te lopen op 13.12.2015. Overeenkomstig artikel 54 Ger.W. wordt een in jaren of maanden bepaalde termijn gerekend van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste, zodat de laatste dag om de vordering in te stellen 12.12.2015 was. De vordering is derhalve tijdig ingesteld ( Rb. Hasselt 19.05.2016, 15/699/A, verbroken door Antwerpen 20.03.2018, 2016/AR/1695 ).
C Aanvang = laatste dag van de maand – geen corresponderende zoveelste
Als de eerste dag van de bij artikel 371 WIB 92 bepaalde bezwaartermijn van zes maanden de laatste dag van een maand is, verstrijkt die termijn daags voor de laatste dag van de laatste maand die aan te rekenen is, zowel als deze laatste maand minder dagen telt dan de beginmaand van de termijn, als wanneer de bewuste laatste maand hetzelfde aantal dagen telt als de beginmaand (Brussel, 28.11.1955, De Decker, Bull. 320, p. 63) (Com.IB 371/31).
Voorbeeld (uit het voormelde commentaarnummer)
Een aanslagbiljet wordt verzonden op 30.12.x. De bezwaartermijn vangt aan op 31.12.x en loopt tot 30.06.X+1. De laatste nuttige dag voor het indienen van een bezwaarschrift is 29.06.X+1.
Contra
Het Hof van Cassatie heeft gevonnist dat (Cass. 04.09.1995, S940153F, www.cass.be):
– de regel ‘van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste’ abstractie maakt van de lengte van de maand;
– bijgevolg, wanneer de eerste dag van een termijn geen corresponderende zoveelste heeft in de laatste maand van de termijn, de laatste dag van deze maand de laatste nuttige dag is;
– als een vonnis werd betekend op 30.08.1994, de termijn om een voorziening in te stellen aanvangt op 31.08.1994, en de laatste nuttige dag van de termijn 30.11.1994 is, met name de dag voor de zoveelste.
Naar verluidt zou de Administratie zich achter deze rechtspraak scharen.
O.i. is het voormelde Com.IB 376/26 (vernieuwde commentaar) strijdig met deze cassatierechtspraak.
5.5 Bewijs van verzending / geen aangetekende verzending
A Inleiding
Vooreerst moet worden opgemerkt dat de Administratie niet de bewijslast draagt van het feit dat het aanslagbiljet werd ontvangen door de belastingplichtige. Artikel 371 WIB 92 vereist voor het laten lopen van de daarin opgenomen vervaltermijn alleen de verzending (zie ook artikel 136 KB/WIB 92).
Dat is in lijn met de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof. Het feit dat de termijn voor bezwaar aan te tekenen kan beginnen te lopen door het loutere feit dat het aanslagbiljet werd verzonden, mits toevoeging van een aantal dagen vanaf de datum van verzending, is dus redelijk verantwoord.
Als de ontvangst van de aanslag wordt betwist, moet de Administratie het bewijs leveren van de verzending van dit aanslagbiljet.
B Geen aangetekende verzending
De vaststelling van de aanvang van de bezwaartermijn vormt een probleem omdat deze wordt bepaald door de datum van verzending van het aanslagbiljet (artikel 371 WIB 92).
Sinds de Wet van 28.12.1992 moeten aanslagbiljetten niet meer aangetekend worden verzonden. Tot voor deze wet werden aanslagbiljetten aangetekend verzonden wanneer zij belastingen betroffen die minsten 1.000 BEF in hoofdsom bedroegen (artikel 11 van het KB nr. 4 van 22.08.1934, opgeheven door artikel 39 van de Wet van 28.12.1992).
Hierdoor ontstaat een probleem op het vlak van het bewijs van de verzending.
In de rechtsleer wordt gepleit voor de herinvoering van de verplichting om de aanslagbiljetten aangetekend te verzenden. Om de kosten voor de Belgische Staat in toom te houden zou deze verplichting kunnen worden beperkt tot aanslagen die niet overeenstemmen met een ingediende aangifte. Dit zou een einde stellen aan de talloze betwistingen betreffende de aanvang van de bezwaartermijn (M. ELOY en F. FOGLI, ‘La nouvelle procédure fiscale’, Les Ateliers de la FUCaM, mei 2000, 29).
C Datum van aanslagbiljet – vermoeden van juistheid – loutere bewering van belastingplichtige volstaat niet
1 Vóór het arrest ‘Duiventoren’
Niettegenstaande dat aan de op het aanslagbiljet vermelde verzendingsdatum een vermoeden van juistheid kleeft (Cass. 16.01.1997, RW 1997-98, 58), wordt dit vermoeden weerlegd ingeval de belastingplichtige inroept dat hij nooit een aanslagbiljet heeft ontvangen of dit heeft ontvangen op een tijdstip dat zo lang na de op dat stuk vermelde verzendingsdatum lag dat zijn recht om bezwaar in te dienen niet binnen de wettelijk bepaalde termijn kon worden uitgeoefend. In dat geval rust op de Administratie een bijkomende bewijslast van daadwerkelijke en regelmatige verzending op de datum vermeld op het aanslagbiljet (Antwerpen 26.10.1999).
Dit bewijs kan worden geleverd door bv. de aangetekende aanmaning tot betaling van de aanslag door de ontvanger (artikel 298 WIB 92), of op basis van feitelijke vermoedens.
2 Na het arrest ‘Duiventoren’
De belastingplichtige kan niet volstaan met de bewering dat de Fiscale Administratie faalt in haar bewijs van de verzending van het aanslagbiljet op de aangegeven datum, zodat de bezwaartermijn slechts begint te lopen vanaf de kennisgeving van de aanslag, bv. door betekening van het dwangbevel. De niet-verzending op de vermelde datum houdt immers de mogelijkheid in dat het aanslagbiljet toch nog werd verzonden maar dan op een latere datum, die de belastingplichtige nog mogelijkheid bood om een tijdig bezwaarschrift in te dienen. De bewering dat het aanslagbiljet niet op vermelde datum werd verzonden, vormt op zich niet het bewijs dat het aanslagbiljet niet werd verzonden noch dat het voor de belastingplichtige onmogelijk was een tijdig bezwaarschrift in te dienen.
Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat ‘de loutere bewering door de belastingplichtige dat een aanslagbiljet niet verzonden is, niet tot gevolg heeft dat het bestuur dat voorhoudt dat het op het juiste adres van de belastingplichtige en in de gepaste vorm een aanslagbiljet heeft verzonden, ook het bewijs moet leveren dat die verzending effectief is gebeurd; Overwegende dat het arrest vaststelt dat het aanslagbiljet blijkens de gegevens van het fiscaal dossier gezonden werd aan de maatschappelijke zetel van eiseres, zetel die tot de uitspraak van het arrest ongewijzigd was gebleven; dat het aanneemt dat het aanslagbiljet is verzonden en zodoende de in het onderdeel aangewezen wetsbepalingen niet schendt;’ (Cass. 15.06.2001, arrest ‘Duiventoren’, noot J. Speecke, ‘Hof van Cassatie bevestigt vorige rechtspraak inzake bewijslast verzending van aanslagbiljet’, TFR 2002, 332-334).
Dit arrest gaat uit van het vermoeden dat het aanslagbiljet werd verzonden op de datum van verzending die erop vermeld staat. De belastingplichtige kan proberen dit vermoeden te weerleggen en als er twijfel bestaat over het feit wanneer de belastingplichtige het aanslagbiljet ontvangen heeft, en of hij het wel ontvangen heeft, komt het de Administratie toe het bewijs hiervan te leveren en te bewijzen dat het bezwaar laattijdig werd ingesteld.
De belastingplichtige moet hiervoor aannemelijk maken dat hij het aanslagbiljet niet ontvangen heeft kort na de datum van verzending die erop is aangebracht.
Hij moet hiertoe concreet vermelden hoe en wanneer hij het aanslagbiljet ontvangen heeft of wanneer hij in kennis gesteld werd van de nodige gegevens die hem toegelaten hebben bezwaar in te dienen (zie hierna).
De bewering dat de termijn slechts verstreken kan zijn als de fiscus aantoont dat de belastingplichtige meer dan zes maanden voor het indienen van het bezwaarschrift kennis had van het aanslagbiljet, quod non, volstaat niet.
Anders gesteld, de loutere bewering door de belastingplichtige dat hij slechts kennis kreeg van het bestaan van de aanslag door de betekening door de gerechtsdeurwaarder, wil niet automatisch zeggen dat de Administratie het aanslagbiljet niet daadwerkelijk en/of niet regelmatig heeft verzonden op de hierop vermelde datum.
Het is de Administratie dus toegelaten om op basis van vermoedens aan te tonen dat het aanslagbiljet wel degelijk werd verzonden, op voorwaarde dat het gaat om gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens in de zin van artikel 1353 BW (zie rechtspraak hierna).
Later heeft het Hof van Cassatie haar arrest van 2001 bevestigd, door te oordelen dat wanneer uit de feiten blijkt dat het gebruikte adres het juiste blijkt te zijn, mag worden aangenomen dat het aanslagbiljet wel degelijk werd verzonden aan het juiste adres op het aanslagbiljet. De datum van verzending is, behoudens bewijs van het tegendeel, de op het aanslagbiljet vermelde verzendingsdatum (Cass. 16.11.2017, F.15.0034.N).
Dit werd herbevestigd door Cass., 23.01.2020, F.18.0037.N.
3 Bewijslast tegendeel
De bewijslast voor het aantonen dat het adres op het aanslagbiljet foutief zou zijn of onvoldoende gegevens zou bevatten om in staat te zijn een rechtsgeldig bezwaarschrift in te dienen, ligt bij de belastingplichtige. Dit kan aan de Administratie niet worden gevraagd omdat zij uiteraard niet het origineel van het aanslagbiljet kan voorleggen aangezien zij dit heeft opgestuurd (Luik 05.06.2018, 2017/RG/86).
D Hoe dan wel kennis genomen van de aanslag?
De belastingplichtige moet kunnen aantonen hoe hij dan wel op de hoogte is gebracht van het bestaan en de inhoud van de aanslag die hij betwist (Pv 18.05.2006).
Voorbeeld niet aangetoond op welke wijze wél kennis genomen
Als dat niet wordt aangetoond op een andere wijze dan door middel van het aanslagbiljet waardoor hij kennis heeft gekregen van de gevestigde aanslag, acht het hof het bewezen dat het aanslagbiljet werd verzonden op de datum vermeld op het aanslagbiljet ( Antwerpen 06.01.2009, 3237 ; Antwerpen 09.02.2016, 2014/AR/1505 ).
Voorbeeld niet aangetoond op welke wijze wél kennis genomen – eerste maal voor rechtbank
Dit geldt a fortiori wanneer de niet-ontvangst van het aanslagbiljet voor de eerste keer wordt ingeroepen voor de rechtbank ( Antwerpen 13.11.2007, 1246 ), en wanneer de belastingplichtige daarenboven niet aantoont hoe hij dan wel in bezit is gekomen van het aanslagbiljet (Antwerpen 15.02.2011, 3044; Gent 29.04.2014, 2012/AR/980 (de belastingplichtige beweert slechts op de hoogte te zijn gebracht op een latere datum door de Nederlandse belastingdienst, maar levert hiervan niet het bewijs).
Voorbeeld niet aangetoond op welke wijze wél kennis genomen
De belastingplichtige beschikt over het artikelnummer en het aanslagjaar van de betwiste aanslag, en kan niet aantonen op welke manier hij dan wel in het bezit is gekomen van deze informatie ( Brussel 24.06.2014, 2012/AR/136 ).
Voorbeeld niet aangetoond op welke wijze wél kennis genomen
In dezelfde zin, Rb. Gent 14.01.2014, 12/2614/A, bevestigd door Gent 06.09.2016, 2015/AR/2197 : het geheel van de feitelijke vaststellingen, samen met het gegeven dat de eisers zelf niet duiden op welk moment en in welke omstandigheden ze dan wel kennis kregen van voldoende gegevens om een bezwaarschrift in te dienen, samen met de overweging dat ze zich niet kunnen beperken tot de stelling dat alle bewijslast bij de Administratie berust, leidt tot de conclusie dat de eisers kennis kregen van de nodige gegevens om een regelmatig bezwaarschrift te kunnen indienen. De rechtbank vindt dat de vraag aan de belastingplichtige om aan te tonen hoe deze dan wel in het bezit is gekomen van de gegevens nodig om een bezwaarschrift in te dienen, een legitieme vraag is, die niet leidt tot een ongeoorloofde omkering van de bewijslast.
Ook is het zo dat zodra er een element is dat toelaat, zelfs impliciet, te besluiten dat de belastingplichtige het aanslagbiljet ontvangen heeft op een datum die toelaat te besluiten tot de laattijdigheid van het bezwaar, het bezwaarschrift onontvankelijk zal worden verklaard. Zo is bijvoorbeeld de betaling van (een deel van) de aanslag, terwijl uit niets blijkt dat de betaling zou zijn gebeurd aan de hand van andere gegevens dan het aanslagbiljet, een aanwijzing dat het aanslagbiljet wel werd ontvangen ( Brussel 07.01.2010, 235 ).
E Overige rechtspraak gunstig voor Administratie
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres
Het hof van beroep van Luik oordeelt dat wanneer kan worden aangetoond dat het adres vermeld op het aanslagbiljet op datum van verzending het juiste adres was (bv. door de vaststelling dat de aangetekende aanmaning van de ontvanger op hetzelfde adres wel ontvangen is), er van kan worden uitgegaan dat de belastingplichtige het aanslagbiljet heeft ontvangen drie dagen na de datum van de verzending zoals die vermeld staat op het aanslagbiljet (Luik 04.11.2009). Het hof stelt dat het niet aan de Administratie is om de verzending te bewijzen en dat deze mag worden verondersteld te zijn gebeurd als deze regelmatig was, d.w.z. verzonden naar het adres van de belastingschuldige, waarbij de datum deze is die is vermeld op het aanslagbiljet, behalve in geval van bewijs van het tegendeel ( Luik, 26.01.2011, 1133 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
Ook het Antwerpse hof van beroep oordeelt dat de loutere bewering door de belastingplichtige dat een aanslagbiljet niet verzonden is, niet tot gevolg heeft dat een bestuur dat voorhoudt dat het op het juiste adres van de belastingplichtige en in de gepaste vorm een aanslagbiljet heeft verzonden, ook het bewijs moet leveren dat die verzending effectief is gebeurd ( Antwerpen 14.09.2010, 678 ; voor verwijzing naar nog andere rechtspraak, zie het arrest). Het hof stelt vast dat uit de aanslagbiljetten blijkt dat de aanslag werd verzonden naar het adres dat, blijkens andere processtukken, nog steeds het adres van de belastingplichtige is en dat door de belastingplichtige het tegendeel niet wordt bewezen. Er is geen reden om niet aan te nemen dat de belastingplichtige het aanslagbiljet niet enkele dagen na de datum van verzending zou hebben ontvangen.
In dezelfde zin, Gent 30.03.2010, 2792 en Antwerpen 05.02.1013, 2007/AR/171 .
De hiernavolgende feiten, nl.:
– de vaststelling dat de vennootschap geen aangifte heeft ingediend;
– de vaststelling dat de beweerde verzending van het aanslagbiljet naar de maatschappelijke zetel van de vennootschap is gebeurd;
– de vaststelling door een gerechtsdeurwaarder dat de vennootschap op dit adres, alwaar de maatschappelijke zetel van de vennootschap nog steeds was gevestigd, onbekend was,
zijn vaststaande, gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende gegevens, die op zichzelf en afzonderlijk onvoldoende zekerheid bieden, maar die elkaar aanvullen zodat deze een rechtsgeldig vermoeden uitmaken en voldoende zekerheid bieden over een feit, in casu over het feit dat de Administratie het aanslagbiljet daadwerkelijk en regelmatig heeft verzonden op de hierop vermelde datum (Rb. Antwerpen 29.06.2011, 09/8372/A).
In dezelfde zin, Antwerpen 18.10.2011, 2010/AR/1607 en Antwerpen 24.02.2015, 2010/AR/1872 en Antwerpen 21.03.2017, 2015/AR/2331 .
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
Voor een casus waarin het dwangbevel werd bezorgd een maand vóór het verstrijken van de bezwaartermijn en waarbij de rechtbank het totaal ongeloofwaardig acht dat de belastingplichtige zich na het ontvangen van het dwangbevel niet heeft gerept om alsnog tijdig een bezwaarschrift in te dienen, wordt geoordeeld dat de bewering van de belastingplichtige dat hij geen aanslagbiljet heeft ontvangen als ongeloofwaardig aangemerkt en wordt de daadwerkelijke en regelmatige verzending van het aanslagbiljet als bewezen beschouwd ( Rb. Antwerpen 09.11.2012, 11/2046/A ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
Er is gevonnist dat de volgende elementen ernstige, precieze en overeenstemmende vermoedens zijn van het feit dat de verzendingsdatum die wordt vermeld op het aanslagbiljet overeenstemt met de effectieve verzendingsdatum en dat het bezwaarschrift bijgevolg wel degelijk laattijdig was ( Brussel 20.09.2012, 2009/FR/110 ):
– de vermelding op het aanslagbiljet van het exacte adres van belastingplichtige, evenals van het kohierartikel van zowel de initiële aanslag als de aanvullende aanslag;
– de tegenstrijdige beweringen van de belastingplichtige die nu eens beweert geen aanslagbiljet te hebben ontvangen, en dan weer de realiteit van de verzending niet betwist maar beweert dat de datum die erop vermeld wordt niet de effectieve verzendingsdatum is;
– het feit dat er op het bezwaarschrift een datum wordt vermeld die precies overeenstemt met de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn, uitgerekend op basis van de verzendingsdatum van het aanslagbiljet, zoals vermeld op het document.
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – afschrift verzonden
Er is gevonnist dat wanneer de advocaat van de belastingplichtige aan de taxatiedienst schriftelijk heeft verzocht hem een afschrift van het aanslagbiljet te bezorgen, en er blijkt niet uit het dossier dat dit niet of laattijdig zou zijn gebeurd, er mag worden verondersteld dat het aanslagbiljet korte tijd later effectief werd bezorgd. Wanneer het bezwaarschrift vervolgens ruim meer dan 6 maanden later toekomt, wordt het terecht als laattijdig aangemerkt ( Antwerpen 11.03.2014, 2013/AR/774 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
Er is gevonnist dat het vermoeden van verzending op de datum die is vermeld op het aanslagbiljet niet wordt weerlegd. De beweringen van de belastingplichtige dat hij het aanslagbiljet niet zou hebben ontvangen, zijn weinig waarschijnlijk en bovendien door geen enkel objectief element gestaafd (foutief adres, poststaking, verhuizing, vakantieperiode …) ( Bergen 20.01.2015, 2013/RG/968 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
In dezelfde zin is gevonnist dat het geheel van de omstandigheden samen het hof ervan overtuigen dat er geen redenen zijn om aan te nemen dat het aanslagbiljet niet zou zijn verzonden op de datum vermeld op het aanslagbiljet en door de appellante niet zou zijn ontvangen uiterlijk drie (werk)dagen na de verzending ervan. De appellante heeft het bezwaarschrift laattijdig ingediend waardoor aldus voorafgaand geen regelmatig administratief beroep is ingesteld, ten gevolge waarvan de gerechtelijke procedure, in toepassing van artikel 1385undecies Ger.W. , niet toelaatbaar is ( Gent 06.06.2017, 2015/AR/3202 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering
Er is gevonnist dat ‘wanneer de Administratie de laattijdigheid van het bezwaarschrift inroept, zij daarvan de bewijslast draagt en zij bijgevolg dient aan te tonen dat het aanslagbiljet regelmatig werd verzonden. Als datum van verzending geldt, behoudens bewijs van het tegendeel (door de belastingplichtige, nvdr.), de op het aanslagbiljet vermelde verzendingsdatum’ (Antwerpen 29.05.2018, 2017/AR/631, onder verwijzing naar de rechtspraak ‘Duiventoren’).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – onachtzame BP – afbraak maatschappelijke zetel
Op grond van het feit dat het adres op de aanslagbiljetten correct is, de vaststelling dat de BP geen aangiften indiende en het in het algemeen niet nauw neemt met de naleving van haar fiscale verplichtingen, neemt het hof aan dat de verzending van de aanslagbiljetten regelmatig is gebeurd op de datum die erop vermeld staat aan het juiste adres van de maatschappelijke zetel. Het feit dat de maatschappelijke zetel werd afgebroken kan de administratie niet ten kwade worden geduid (Antwerpen 09.03.2021, 2019/AR/1662).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – onachtzame BP
Een onachtzame belastingplichtige, die een geschiedenis heeft wat betreft het niet stipt naleven van administratieve verplichtingen, kan de rechtbank brengen tot het besluit dat deze wellicht ook de bezwaartermijn, vermeld op het aanslagbiljet, uit het oog verloren is, welke nalatigheid kan niet als een geval van overmacht aanvaard wordt (Rb. Gent 17.06.2013, 12/939/A).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – onachtzame BP
De volgende omstandigheden maken het niet aannemelijk dat de belastingplichtige het aanslagbiljet niet heeft ontvangen:
– Het aanslagbiljet is verzonden naar het juiste adres.
– De belastingplichtige heeft niet gereageerd op de aangetekende aankondiging tot boete.
– De belastingplichtige heeft niet gereageerd op de aanslag inzake de boete.
– De belastingplichtige heeft niet gereageerd op de aangetekende kennisgeving tot aanslag van ambtswege.
– De belastingplichtige heeft niet gereageerd op de gewone aanmaning van de ontvanger.
– De belastingplichtige heeft pas gereageerd op de aangetekende aanmaning van de ontvanger ( Antwerpen 05.05.2009, 1241 ).
Zie ook Antwerpen 10.11.2014, 2013/AR/1463 . Het hof oordeelt dat uit de opgesomde vaststaande gegevens het vermoeden afgeleid kan worden dat de Administratie het aanslagbiljet naar het juiste adres van de belastingplichtigen heeft verzonden op de datum die erop vermeld is en dat uit de feiten blijkt dat er geen enkele reden is om aan te nemen dat de belastingplichtigen dit aanslagbiljet niet enkele dagen later ontvangen zouden hebben.
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – ambtshalve afgevoerde BP
Het feit dat iemand ambtshalve werd afgevoerd, betekent krachtens de desbetreffende wetgeving dat hij sinds minstens zes maanden niet meer was aangetroffen op zijn toenmalige woonplaats (‘vertrokken zonder adres’) en dus in die periode is vertrokken zonder enige melding aan de gemeentelijke overheid. In dat geval moet het feit dat hij de aanslagbiljetten niet heeft ontvangen hemzelf worden toegerekend doordat hij zich onbereikbaar heeft gemaakt in de periode van zes maanden voorafgaand aan de ambtshalve uitschrijving (Rb. Antwerpen 02.04.2012, 10/6959/A, bevestigd (weliswaar in een andere zaak) door Antwerpen 10.02.2015, 2013/AR/2639 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – slechts inroepen in gerechtelijke fase
Wanneer de niet-ontvangst van een bezwaarschrift slechts wordt ingeroepen in een later stadium van de procedure (bv. in het verzoekschrift of de conclusies voor de rechtbank), komt dit ongeloofwaardig over. Van een belastingplichtige die beweert geen aanslagbiljet te hebben ontvangen mag immers worden verwacht dat hij zijn verwondering uitte en de niet-ontvangst ervan ten laatste in het inleidend verzoekschrift inriep, nu de beslissing het bezwaarschrift niet ontvankelijke verklaarde wegens laattijdigheid (Rb. Antwerpen 12.10.2012, 02/5047/A; Antwerpen 13.11.2007, 1246 ).
Voorbeeld verzending bewezen – regelmatige verzending, juist adres – loutere bewering – betalingen uitgevoerd vóór kennisname
Wanneer blijkt dat betalingen werden uitgevoerd op de betwiste aanslag, voor de voorgehouden datum van de kennisname, is de voorgehouden datum van kennisname niet geloofwaardig ( Brussel 21.01.2016, 2015/FR/29 ).
F Rechtspraak contra Administratie
Voorbeeld verzending niet bewezen – stipte BP
Een bewering dat een aanslagbiljet nooit ontvangen is, is aannemelijk wanneer hij in het verleden steeds tijdig heeft gereageerd op alle berichten die hem door de Administratie werden verstuurd en hij tegen de betwiste taxatie heeft gereageerd zodra hij het bevel tot betaling had ontvangen. In die omstandigheid mag worden aangenomen dat de belastingplichtige het betwiste aanslagbiljet daadwerkelijk niet heeft ontvangen. De bezwaartermijn heeft slechts een aanvang genomen op de datum waarop de Administratie aan de belastingplichtige het bevel tot betaling heeft gestuurd ( Rb. Brussel 30.05.2003 in dezelfde zin Gent 23.06.2009, 178; in dezelfde zin, van bij aanvang beweerd aanslagbiljet niet te hebben ontvangen en voor het overige wel in orde, Antwerpen 05.11.2013, 2012/AR/1223).
Voorbeeld verzending niet bewezen – niettegenstaande nonchalante BP
In een andere casus vertrekt het Gentse hof van de vaststelling dat het bewijs van verzending moet worden geleverd door de Administratie, en dat wanneer er geen betwisting bestaat over de verzending, de datum van verzending die de Administratie op het aanslagbiljet vermeldt, geldt als werkelijke datum van verzending. In casu betwist de belastingplichtige dat zij het aanslagbiljet eerder heeft ontvangen dan op het moment dat zij van de controlediensten een kopie ontving toen ze reageerde op het proces-verbaal van uitvoerend roerend beslag. De belastingplichtige betwist derhalve het aanslagbiljet te hebben ontvangen aansluitend op de datum van verzending die op dat aanslagbiljet vermeld staat. Het hof stelt vast dat geen bewijs van verzending wordt geleverd. Dat het aanslagbiljet niet zou zijn teruggekeerd, wordt niet alleen niet aangetoond (dat zou een negatief bewijs veronderstellen) maar bovendien gaat dit argument ten onrechte uit van het feit dat nog moet bewezen worden, namelijk dat het aanslagbiljet werkelijk werd verstuurd. Dat de belastingplichtige op de daaropvolgende briefwisseling, ook deze die aangetekend verstuurd werd, niet reageerde, toont nog niet aan dat het aanslagbiljet werkelijk werd verstuurd. Evenmin laat die nonchalante houding van de belastingplichtige toe om te vermoeden dat zij het aanslagbiljet regelmatig zou ontvangen hebben. De Administratie vermoedt uit die houding dat de belastingplichtige al even nonchalant zal geweest zijn toen ze het aanslagbiljet van de bestreden aanslag ontving. Zelfs al zou uit de vaststaande feiten het vermoeden van een ‘algemene’ nonchalance kunnen worden afgeleid, dan nog levert dit op zich nog niet het bewijs op van de verzending van het aanslagbiljet. Ook het feit dat in bezwaar de niet ontvangst nog niet werd ingeroepen, laat niet toe te vermoeden dat het aanslagbiljet zou zijn verzonden op de datum vermeld op het aanslagbiljet. Aangezien verder niet is aangetoond dat de belastingplichtige kennis kreeg van het aanslagbiljet of van een ander document waarin de gegevens stonden die nodig waren om de belastingplichtige te kunnen het inzicht verschaffen over de inhoud van de aanslag, de bezwaartermijn en de bevoegde instantie en dit op enig moment dat 3 maanden (nu 6, n.v.d.r.) of meer vóór de datum van indiening van haar bezwaarschrift viel, was het bezwaarschrift tijdig (Gent 17.06.2008, 2181).
In dezelfde zin, termijn begint te lopen vanaf het dwangbevel niettegenstaande niet-indiening van de aangifte en de zesde overtreding, Gent 14.02.2012, 2010/AR/2035, BER8761.
In dezelfde zin, Antwerpen 08.04.2008, 2435 .
Voorbeeld verzending niet bewezen – niet-voorlegging aanslagbiljet door Administratie
Een minimale vereiste lijkt dat de Administratie het aanslagbiljet voorlegt. Bij gebreke daaraan wordt het bezwaarschift als tijdig aangemerkt (Brussel 05.03.2019, 2015/AF/65, besproken in Fiscale Koerier 2019/08, p. 332-339).
5.6 Vermelding alle elementen – dwangbevel – berekeningsnota
A Principe
Zie ook de in 2014 vernieuwde commentaar Com.IB 371/29 .
Een geldige kennisgeving impliceert een document dat aan de belastingplichtige ter kennis wordt gebracht en dat alle vermeldingen bevat die nodig zijn om het bestaan van een uitvoerbare titel te bewijzen en de belastingplichtige in staat te stellen bezwaar in te dienen.
Documenten (schulderkenning, verjaringsverzaking …) die niet de essentiële elementen bevatten die moeten toelaten een gemotiveerd bezwaarschrift in te dienen, doen de bezwaartermijn niet lopen. De vermelding van gemeente, aanslagjaar, kohierartikel, aard der belasting, bedrag van de personenbelasting, de datum waarop de verjaring zou intreden en de totaal te betalen som volstaan niet, wanneer geen uittreksels uit de kohierartikelen of van een afschrift van de uitvoerbaarverklaring van de kohieren is toegevoegd (Cass. 14.06.2002, TFR, 2003, nr. 238, p. 272, noot W. DEFOOR).
Deze vermeldingen zonder opgave van de samenstellende elementen van de belastbare grondslag lieten appellant niet toe om met kennis van zaken welbepaalde grieven in een bezwaarschrift in te roepen.
Het louter ter kennis gesteld worden van een bestaande belastingschuld kan niet gelden als een kennisgeving van aanslag, die de bezwaartermijn doet lopen.
Het bericht ‘247’, waarin de Administratie de belastingschuldige herinnert aan het bestaan van de belastingschuld, met vermelding van het aanslagjaar, het kohierartikel, de vervaldatum, het bedrag van de verschuldigde belasting en het ontvangkantoor, is geen kennisgeving van aanslag in de zin van artikel 272 WIB 92, (artikel 371 WIB 92) en kan de bezwaartermijn dus niet doen ingaan (Cass. 03.11.1995).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding gegevens – betekening dwangbevel
De betekening van een dwangbevel dat niet alle noodzakelijke gegevens bevat die noodzakelijk zijn voor het indienen van een bezwaar, is geen geldige kennisgeving van de aanslag zodat de bezwaartermijn niet kan beginnen lopen. Het volstaat niet dat het dwangbevel is vergezeld van een kohieruittreksel. De belastingplichtige moet ook in kennis gesteld worden van de samenstellende elementen van de belastbare grondslag, het bedrag en de aard van de belastbare inkomsten, de bezwaartermijn en de instantie die over het bezwaarschrift moet oordelen. Dwangbevelen vermelden doorgaans alleen het bedrag van de verschuldigde belastingen ( Antwerpen 29.11.2005 ; Antwerpen 05.03.2011, 2006/AR/791; zie ook Rb. Brugge 15.01.2018, 16/988/A).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding gegevens – berekeningsnota zonder toelichting beroepsmogelijkheden
De ontvangst van een berekeningsnota doet de bezwaartermijn niet ingaan. De mededeling van een aanslagbiljet is de kennisgeving door een federale administratieve overheid aan de hand van een document waarmee een beslissing of administratieve handeling met individuele strekking ter kennis wordt gebracht van een bestuurder in de zin van artikel 2, 4° van de Wet van 11.04.1994 betreffende de openbaarheid van bestuur. Aangezien op een berekeningsnota niet vermeld staat bij welke instanties het bezwaar moet worden ingediend en wat voor dat beroep de geldende vormen en termijnen zijn, heeft overeenkomstig artikel 2, 4° van de genoemde wet de verjaringstermijn voor het indienen van het bezwaar geen aanvang genomen (Gent 08.12.2009, 721; in dezelfde zin, geen vermelding van de bezwaarmogelijkheid, Antwerpen 08.01.2013, 2011/AR/2676 ).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding gegevens – berekeningsnota zonder vermelding van datum van verzending
Er is gevonnist dat een berekeningsnota zonder vermelding van datum van verzending de bezwaartermijn niet kan doen ingaan (Rb. Brugge 15.01.2018, 16/988/A).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding gegevens
De mededeling van het resultaat van de uitgesplitste berekening van het aandeel van elk der echtgenoten in het bedrag van de verschuldigde belasting kan evenmin worden gezien als een voldoende kennisgeving van alle elementen noodzakelijk voor het indienen van een bezwaar ( Gent 15.03.2011, 1988/FR/2973 ).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding gegevens – bedrag zonder berekening
Om de termijn te laten lopen moet het aanslagbiljet of de kennisgeving van aanslag alle gegevens bevatten die noodzakelijk zijn om het bestaan aan te tonen van een uitvoerbare titel en om de belastingplichtige in staat te stellen een bezwaarschrift in te dienen. Het hof van beroep kan niet wettelijk beslissen dat het bevel alle gegevens bevatte die noodzakelijk zijn om het bezwaarschrift in te dienen wanneer blijkt dat de ontvanger aan de belastingplichtige een bevel heeft betekend waaraan waren toegevoegd de kohieruittreksels die melding maakten van het aanslagjaar, het kohierartikel, het bedrag van de belasting en van de intresten en het ontvangstkantoor ( Cass. 14.06.2002 ; in dezelfde zin, Cass. 23.12.2016, F.15.0117.N , besproken door BUYSSE, C., ‘Welke vermeldingen zijn noodzakelijk voor aanvang bezwaartermijn?’, Fiscoloog 2017, nr. 1513, p. 12).
Voorbeeld aanvang bezwaartermijn – vermelding adres van directie
Er is gevonnist dat de loutere vermelding van de dienst waar bezwaar moet worden ingediend, zonder de adresgegevens (met name ‘Gewestelijke directie Gent’) niet volstaat, met als gevolg dat de bezwaartermijn niet is beginnen lopen ( Gent 12.01.2016, 2015/AR/3188 ).
De Wet betreffende de openbaarheid van bestuur van 1994 vermeldt het volgende: ‘elk document waarmee een beslissing of een administratieve handeling met individuele strekking uitgaande van een federale administratieve overheid ter kennis wordt gebracht van een bestuurde, vermeldt de eventuele beroepsmogelijkheden, de instanties bij wie het beroep moet worden ingesteld en de geldende vormen en termijnen; bij ontstentenis neemt de verjaringstermijn voor het indienen van het beroep geen aanvang’ (artikel 2, 4° Wet van 11.04.1994 betreffende de openbaarheid van bestuur).
Dit heeft tot gevolg dat alleen het (per aangetekend schrijven of per deurwaardersexploot) betekende aanslagbiljet de bezwaartermijn kan doen lopen. Hierop staat immers een detail vermeld van hoe de aanslag tot stand is gekomen en er staat ook op vermeld wat de beroepsmogelijkheden zijn.
B Verantwoordelijkheid belastingplichtige om inlichtingen te verzamelen?
Niettegenstaande de bezwaartermijn slechts kan beginnen lopen vanaf het moment waarop de belastingplichtige beschikt over alle elementen noodzakelijk om een bezwaar in te dienen, is de rechtbank van oordeel dat ook de belastingplichtige zelf een verantwoordelijkheid heeft. Wanneer gedurende jaren dwangbevelen worden uitgeschreven, en de belastingplichtige onderneemt geen enkel initiatief om met kennis van zaken bezwaar te kunnen indienen, en te informeren over, met het oog op (eventuele) uitoefening van haar bezwaarrecht, nuttige elementen van de supplementaire aanslag ten name van haar ex-echtgenoot, kon naar rede worden verwacht dat hij naar aanleiding van de aangetekende brief van de ontvanger met de erbij gevoegde kohierartikels, zou hebben geïnformeerd naar de inhoud van de aanslagen om alsdan met kennis van zaken te kunnen overwegen om namens de vennootschappen bezwaar in te kunnen dienen. Zo hij nu komt voorhouden tevoren niet in de mogelijkheid te zijn geweest om met kennis van zaken namens de vennootschappen bezwaar in te dienen komt dit hier neer op aanvoering van zijn eigen geslepenheid (= nemo auditur suam proporiam turpitudinem allegans) (Rb. Antwerpen 15.06.2011, 09/7861/A; zie ook Rb. Antwerpen 29.02.2016, 15/116/A, 15/118/A en 15/119/A, zaak ‘De Laet’).
Het voormelde vonnis van 29.02.2016 wordt evenwel verbroken door Antwerpen 05.12.2017, 2016/AR/911 (tussenarrest). Het hof stelt vast dat op geen van de toegestuurde documenten melding werd gemaakt van een eventuele mogelijkheid om bezwaar in te dienen, laat staan waar en binnen welke termijn. Verder werden geen aanslagbiljetten toegestuurd of andere stukken waarin een overzicht werd gegeven van de grondslag van de gevestigde belastingen of van de berekeningswijze van de verschuldigde belastingen. Het hof oordeelt dan ook dat de bezwaartermijn nooit is beginnen te lopen.
In beroep wordt die visie zoals verwoord in het voormelde vonnis van 15.06.2011 niet als dusdanig aanvaard, maar wordt wel vastgesteld dat de belastingplichtige al lang afdoende op de hoogte was van alle elementen nodig om de aanslag te betwisten (Antwerpen 08.01.2013, 2011/AR/2676).
C Aangetekende aanmaning
In dat opzicht is ook de aangetekende aanmaning tot betaling, die de Administratie verstuurt bij het achterwege blijven van betaling van de aanslag na verzending onder gewone omslag van het aanslagbiljet (toepassing artikel 298 WIB 92), onvoldoende als kennisgeving als deze niet is vergezeld van een afschrift van het aanslagbiljet. Dit ‘document 298’ bevat immers geen detail van de berekening en evenmin wijst het op de beroepsmogelijkheden tegen de gevestigde aanslag.
D Bewijslast – Ontvangst aanslagbiljet doet juiste kennisgeving vermoeden
Wanneer de ontvangst van het aanslagbiljet niet wordt betwist, maar er wordt beweerd dat er niet de juiste gegevens i.v.m. het bezwaar op stonden vermeld, dan is het aan de belastingplichtige om hiervan het bewijs te leveren, bv. door voorlegging van het originele aanslagbiljet. Er kan van de Administratie niet worden verwacht dat zij dit aanslagbiljet voorlegt, aangezien zij het origineel heeft verzonden aan de belastingplichtige (Rb. Antwerpen 16.11.2012, 10/4755/A).
In dezelfde zin is gevonnist dat wanneer de belastingplichtige aanvoert dat het aanslagbiljet de beroepsmogelijkheden, de instantie bij wie het hoger beroep moet worden ingesteld en de geldende vormen en termijnen niet vermeldt, de bewijslast daarvan op hem rust nu de Administratie onmogelijk het origineel van het aanslagbiljet kan voorleggen dat aan de belastingplichtige is opgestuurd (Gent 15.04.2014, 2012/AR/2006, onder verwijzing naar Cass. 17.09.2010, Pas. 2010, nr. 529 p. 2308 waarin is opgenomen ‘Iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert.’, onder verwijzing naar artikel 870 Ger.W.).
Zie ook Luik 18.04.2018, 2015/RG/1264 .
5.7 Kennisgeving aan bestuurder
Een kennisgeving aan bestuurders persoonlijk van een vennootschap is geen kennisgeving aan de vennootschap zelf en kan daar niet mee worden gelijkgesteld. Ook wanneer die bestuurders werden aangesproken als aansprakelijke bestuurders voor de schulden van de vennootschap, werden zij persoonlijk aangesproken en konden ook die kennisgevingen de bezwaartermijn niet doen lopen (Gent 23.06.2009, 178).
5.8 Kennisgeving aan de vereffenaar
Bij een vennootschap in vereffening wordt het aanslagbiljet ter kennis gebracht van de vereffenaar.
Wanneer in het kader van een vennootschap in vereffening het aanslagbiljet ter kennis wordt gebracht aan de vennootschap zelf, maar het adres van de vennootschap valt samen met dat van de vereffenaar, wordt de vereffenaar geacht kennis te hebben gekregen van de briefwisseling die daar vóór de in vereffening gestelde vennootschap werd besteld. De vereffenaar wordt bijgevolg verondersteld kennis te hebben gehad van het aanslagbiljet dat werd verzonden aan het adres waar hij woonde en waar de vennootschap volgens de officiële publicaties op dat ogenblik haar maatschappelijke zetel had (Antwerpen 09.09.2008, 1982).
5.9 Kennisgeving aan mandataris
Een belastingplichtige (oud en hulpbehoevend) vraagt dat de bezwaartermijn slechts zou ingaan vanaf de datum waarop zij het aanslagbiljet heeft overhandigd aan haar raadgever. Deze aanvangstermijn wordt door het hof van beroep niet aanvaard (Brussel 13.03.2008, 1121).
Omgekeerd is een kennisgeving enkel aan de mandataris niet voldoende om de bezwaartermijn te doen aanvangen (Rb. Brussel 28.02.2011, 2010/364/A, bevestigd door Brussel 09.03.2016, 2011/AR/3241, bevestigd door Cass. 19.10.2017, F.16.0129.N).
5.10 Feitelijke scheiding
De verzending van het aanslagbiljet in uitvoering van artikel 393bis, eerste lid, 2° WIB 92 doet in hoofde van een feitelijk gescheiden echtgenoot de termijn voor bezwaar lopen (artikel 393bis, derde lid WIB 92).
5.11 Erfgenamen
De wet voorziet geen afwijkende bezwaartermijnen voor de rechthebbenden van een belastingplichtige die verschillen van die welke aan de rechtsvoorganger werden verleend.
5.12 Uitzonderlijk datum bericht van wijziging
Wanneer de Administratie, nadat zij een bericht van wijziging heeft verzonden waaruit een correlatieve overbelasting voor een ander belastbaar tijdperk blijkt, geen aanslagbiljet verzendt, aangezien de inkomsten, zelfs na wijziging, niet het belastbare minimum bereiken, neemt de termijn van zes maanden om een bezwaarschrift in te dienen tegen deze overbelasting een aanvang op de datum van het bericht van wijziging (Brussel 18.01.2002).
5.13 Verzending aan foutief adres – fictief adres
Bij verzending van een aanslagbiljet aan een fout (vorig) adres, is er sprake van een onregelmatige verzending, waardoor de bezwaartermijn niet kan aanvatten (Antwerpen 11.09.2007, 2752; zie ook Cass. AR F 906 F, 17.11.1988, Arr.Cass. 1988-89, 333, Bull. 1989, 305, FJF 1989, 76, JT 1989 (verkort), 63, Pas. 1989, I, 305, R.W. 1988-89, 1187).
Wanneer een belastingplichtige onbekend is op een door haar opgegeven maatschappelijke zetel, en er dus blijkens de feiten een fictieve administratieve zetel op nahoudt, kan dit geen belemmering zijn voor de aanvang van de bezwaartermijn (Rb. Antwerpen 19.12.2011, 10/2038/A).
Wanneer het aanslagbiljet werd verzonden aan het nummer ‘121’ terwijl de belastingplichtige woont op het nummer ‘121B’, is er sprake van een niet-rechtsgeldige verzending en is de bezwaartermijn niet beginnen te lopen (Cass. 20.05.2016, F.15.0069.F).
5.14 Aanvang termijn voor medeschuldenaars (onbeperkt aansprakelijk vennoot, …)
A Vanaf 01.01.2020: aanmaning tot betaling
Inzake de inkomstenbelastingen, de voorheffingen en de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen doet de verzending van het exemplaar van het aanslagbiljet overeenkomstig het eerste lid ten voordele van de medeschuldenaar (bedoeld is de ‘aanmaning tot betaling’, nvdr), te rekenen vanaf de datum waarop deze verzending uitwerking heeft, de bezwaartermijn bedoeld in de artikelen 371 en 373 van het WIB 92 lopen (artikel 13, § 2, derde lid van het Wetboek Invordering).
Zie ook ENGELEN, J. en SMET, F., ‘Nieuw “Wetboek van Invordering”: wat wijzigt er ten gronde?’, Fiscoloog 2019, nr. 1613, p. 7.
B Tot 31.12.2019 (met betrekking tot onbeperkt aansprakelijk vennoot)
1 Vereenzelviging met de vennootschap …
Een ‘zinvolle’ interpretatie is dat de voormelde ‘vereenzelviging’ ook geldt inzake het bezwaarrecht van de vennoot. Uit deze rechtspraak volgt dat de vennoot zijn persoonlijk bezwaarrecht (slechts) kan uitoefenen binnen dezelfde bezwaartermijn waarover de vennootschap beschikte, namelijk vanaf het moment dat vaststaat dat de vennootschap kennis heeft gekregen van de essentiële elementen van de aanslag, die haar toelaten een bezwaarschrift in te dienen.
Voorbeeld bezwaar onbeperkt aansprakelijke vennoot – vereenzelviging
Er is gevonnist dat, hoewel niet ter discussie staat dat de hoofdelijk gehoudene van de belastingschuld het recht heeft om bezwaar in te dienen (artikel 366 WIB 92), gaat de BP er foutief van uit dat deze bezwaartermijn slechts kon lopen vanaf de kennisgeving aan hem persoonlijk. Artikel 371 WIB 92 vereist enkel de regelmatige verzending van het aanslagbiljet aan de belastingplichtige. Om de bezwaartermijn te doen lopen, is bijgevolg niet vereist dat dit aanslagbiljet zou moeten ter kennis gebracht worden van elke derde die mogelijkerwijze als hoofdelijke schuldenaar zou kunnen aangesproken worden. Bijgevolg dient eiser, als hoofdelijke schuldenaar, de gevolgen van het definitief worden van de fiscale schuld wegens het niet indienen van een tijdig bezwaar, te ondergaan. Enkel overmacht kan de vervaltermijnen verlengen. Overmacht wordt in casu niet bewezen. De BP diende zich rekenschap te geven van zijn hoofdelijke gehoudenheid als vennoot van een G.C.V. Een fiscale schuld is voor de BP volledig voorzienbaar. Hij diende bijgevolg het nodige te doen om ervoor te zorgen dat hij onmiddellijk kennis kon nemen van alle administratie gericht aan de vennootschap en dit tot op het moment van de publicatie van de ontbinding (Rb. Brussel 19.08.2020, 2019/767/A).
2 … of vanaf kennisgeving aan de vennoot persoonlijk
Afhankelijk van de concrete omstandigheden rijst zich de vraag of deze redenering kan worden genuanceerd ten aanzien van de aangesproken vennoot die aantoont dat hij persoonlijk kennis kreeg van de essentiële elementen van de aanslag op een ander tijdstip dan dat waarop de vennootschap van die elementen kennis kreeg.
In de praktijk zal dit veelal de datum zijn waarop hij door de Administratie wordt aangezocht de belastingschuld te betalen.
Dit wordt bevestigd in de administratieve commentaar, waarin wordt verwezen naar de voorbereidende werken (Com.IB 371/14). In de voorbereidende werken bij de wet van 15.03.1999 waarmee de fiscale geschillenbeslechting werd hervormd, werd al vermeld dat de bezwaartermijn slechts een aanvang nam de dag waarop de ontvanger de niet in het kohier opgenomen echtgenoot inlichtte nopens zijn voornemen om de belastingschuld, gevestigd op naam van de feitelijk gescheiden echtgenoot, daadwerkelijk in te vorderen (Parl.St., Kamer, Zitting 1997-1998, nr. 1341/15, p. 13).
Voorbeeld bezwaar onbeperkt aansprakelijke vennoot – geen vereenzelviging
De rechtbank van Brugge stelt vast dat uit niets blijkt dat de onbeperkt aansprakelijke vennoot meer dan zes maanden voor het indienen van het bezwaarschrift kennis had van de betwiste aanslag, zodat het bezwaar tijdig werd ingediend ( Rb. Brugge 18.04.2011, 10/305/A ).
Voorbeeld bezwaar onbeperkt aansprakelijke vennoot – geen vereenzelviging
In deze context kan nuttig worden verwezen naar het vonnis waarin wordt gesteld dat een vennoot van een vennootschap die 25% roerende voorheffing had ingehouden op roerende inkomsten, in zijn hoedanigheid van natuurlijk persoon niet kon worden geacht op de hoogte te zijn van een dispuut daaromtrent ‘omdat hij daar als vennoot van de vennootschap toch van moest weten’. De Administratie beschouwde het bericht van wijziging ten aanzien van de vennootschap ten onrechte als een kennisgeving en dus als daad van inning. Het hof is van oordeel dat een bericht van wijziging gericht aan de vennootschap en niet aan de natuurlijke persoon, niet kan worden gezien als een kennisgeving aan de natuurlijke persoon (Antwerpen 05.06.2012, 2011/AR/916).
Voorbeeld bezwaar onbeperkt aansprakelijke vennoot – geen vereenzelviging
In dezelfde zin is beslist dat, nu de belastingschuldige vennoot pas voor het eerst werd aangesproken per brief van 6 mei 2014 van het ontvangkantoor, de directeursbeslissing het bezwaarschrift niet laattijdig kon verklaren nu het werd ingediend binnen de wettelijke termijn met ingang van deze datum. De aanslagen waren verzonden naar het adres van de voormalige maatschappelijke zetel van de vennootschap, die niet samenviel met het adres van de vennoot ( Rb. Antwerpen 22.06.2015, 14/4452/A , bevestigd door Antwerpen 15.05.2018, 2016/AR/2149 ).
Voorbeeld bezwaar onbeperkt aansprakelijke vennoot – geen vereenzelviging
Er is gevonnist dat de bezwaartermijn in hoofde van de heer X overeenkomstig artikel 371 WIB 92 geen aanvang kan nemen voordat een verzending van het aanslagbiljet of enige andere vorm van kennisgeving gebeurd is aan de heer X. Anders dan de verweerder voorhoudt, wordt voor de toepassing van artikel 371 WIB 92 de hoofdelijk aansprakelijke vennoot niet vereenzelvigd met de belastingplichtige vennootschap. De hoofdelijk aansprakelijke vennoot beschikt over een eigen bezwaarrecht dat niet per definitie samenvalt met het bezwaarrecht van de belastingplichtige vennootschap. De verzending van het aanslagbiljet aan de vennootschap kan voor de toepassing van artikel 371 WIB 92 niet worden gelijkgesteld met een verzending aan de hoofdelijk aansprakelijke vennoot ( Rb. Antwerpen 28.10.2016, 15/3557/A ).
Niet voor beherende vennoot-zaakvoerder?
In deze context rijst de vraag of het laatst vermelde moment kan worden beschouwd als eerste kennisname (en dus de bezwaartermijn slechts dan een aanvang neemt), wanneer kan worden aangetoond dat de vennoot al op de hoogte was van de aanslag ingevolge zijn functie van zaakvoerder, beherend vennoot of bestuurder van de vennootschap.
Voorbeeld bezwaartermijn beherende onbeperkt aansprakelijke vennoot
De kwestie kwam aan bod in een casus die werd voorgelegd aan de Gentse rechtbank van eerste aanleg.
In haar conclusies argumenteerde de Administratie dat, omdat een vennootschap slechts kan handelen door middel van haar orgaan, ervan moet worden uitgegaan dat de zaakvoerder, beherend vennoot of bestuurder niet anders kan dan kennis te hebben genomen van het aanslagbiljet op het moment dat dit werd betekend aan de vennootschap.
Het Hof van Cassatie oordeelde in meerdere arresten, in de context van de invordering, dat het kohier lastens een vennootschap tevens een uitvoerbare titel inhoudt ten opzichte van de hoofdelijk aansprakelijke vennoten van de vennootschap (tweemaal m.b.t. een cvoa en eenmaal m.b.t. een vof) (Cass. 14.06.2007, www.cass.be; Cass. 22.11.2007, www.cass.be, Fiscoloog, 2008, afl. 1102, 12 (vennoten van een vof); Cass. 18.11.2010, www.cass.be, TRV, 2011, afl. 6, 517).
De rechtbank volgt de Administratie dat een ‘zinvolle’ interpretatie van de rechtspraak van het Hof van Cassatie leidt tot de conclusie dat deze ‘vereenzelviging’ ook geldt inzake het bezwaarrecht van de vennoot. Uit deze rechtspraak volgt dat de vennoot zijn persoonlijk bezwaarrecht (slechts) kan uitoefenen binnen dezelfde bezwaartermijn waarover de vennootschap beschikte, namelijk vanaf het moment dat vaststaat dat de vennootschap kennis heeft gekregen van de essentiële elementen van de aanslag, die haar toelaten een bezwaarschrift in te dienen.
De idee dat twee petjes kunnen worden opgezet, nl. enerzijds het petje van ‘vertegenwoordiger van de vennootschap’ en anderzijds het petje van ‘persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijke voor de betaling van de belasting’, met een afzonderlijke bezwaartermijn voor beide gevallen, wordt niet gevolgd.
De tegenpartij wierp in haar conclusie op dat de Fiscale administratie op deze manier het persoonlijk bezwaarrecht van de vennoot miskent. Het bezwaarschrift werd immers ingediend binnen een termijn van zes maanden na de kennisgeving van de aanslag in zijn hoedanigheid van persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijke voor de betaling van de belasting (en niet in zijn hoedanigheid als vertegenwoordiger van de vennootschap). De bezwaartermijn kon niet eerder beginnen te lopen.
Het vonnis stelt de Administratie in het gelijk, in die zin dat het bezwaar ingediend door een beherend vennoot als laattijdig wordt aangemerkt ( Rb. Gent 15.10.2013, 12/1718/A , geen beroep ingesteld).
6. Eens aanvaard, definitief geldig
De Administratie argumenteerde op basis van het feit dat de termijn om een bezwaarschrift in te dienen van openbare orde is, voor de rechtbank geen rekening gehouden kan worden met een administratieve beslissing waarin het bezwaarschrift toch als tijdig werd beschouwd.
Maar het Hof van Cassatie heeft zich ongunstig uitgelaten over de mogelijkheid van de Belgische staat om alsnog de ontvankelijkheid van een bezwaarschrift voor het eerst voor een rechtbank te betwisten. Een rechtbank mag niet ambtshalve inroepen dat de rechtsvordering onontvankelijk is omdat het bezwaarschrift niet rechtsgeldig was ingevolge laattijdigheid. De gewestelijk directeur had de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift aanvaard. De rechter werd uitsluitend gevat over de grond van het bezwaarschrift. Door te oordelen over de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift, heeft de rechter de grenzen overschreden van het geschil waarvoor hij gevat was en heeft hij het algemeen ‘beschikkingsbeginsel’ overschreden (Cass. 31.01.2014, F.12.0088.F, voorafgaande beslissingen: Rb. Luik 18.02.2009 en Luik 09.11.2011).
Voorbeeld ontvankelijkheid bezwaar = definitief – tijdigheid
In dezelfde zin is er gevonnist dat ( Rb. Antwerpen 20.06.2014, 12/6980/A , er werd geen beroep ingesteld):
– wanneer de gewestelijk directeur geen enkele opmerking formuleert inzake de tijdigheid van het bezwaarschrift, hij impliciet de tijdigheid van het bezwaar aanvaardt; de laattijdigheid van het bezwaarschrift niet voor de eerste keer mag worden ingeroepen voor de rechtbank;
– alleen de belastingplichtige na de directoriale beslissing immers een vordering in rechte kan inleiden en de rechtbank kan bovendien de toestand van de belastingplichtige niet verzwaren; bijgevolg bestaat deze vordering in rechte uitsluitend ten voordele van de belastingplichtige zodat het bezwaarschrift thans niet voor het eerst als laattijdig kan worden verklaard (cf. Cass. 19.03.2009, F.07.0077.F, waarin de kwestie de ondertekening van het bezwaarschrift betrof).
In dezelfde zin, Rb. Antwerpen 30.09.2011, FJF Nr. 2012/241 en Antwerpen 04.09.2012, FJF Nr. 2013/62.
Voorbeeld ontvankelijkheid bezwaar = definitief – valsheid in geschrifte
Er is gevonnist dat, wanneer de bezwaarschriften ontvankelijk werden verklaard, deze niet meer in vraag mogen worden gesteld. De beweerde valsheid in geschrifte bij het indienen van het bezwaar moet dan ook niet worden onderzocht ( Antwerpen 05.03.2019, 2017/AR/1235 en 2017/AR/1236 ).
Over het ambtshalve inroepen van grieven door de rechtbank, zie 3.2.5.5 Ambtshalve uitbreiding door de rechtbank – rechter kan niet ‘verzwaren’.
7. Geen verlenging voor verblijf in buitenland – afwezigheid Belgische woonplaats
Er is geen bepaling in de fiscale wetgeving die voorziet dat ten aanzien van de partij die in België noch woonplaats, noch verblijfplaats, noch gekozen woonplaats heeft, de termijnen die haar verleend werden verlengd moeten worden, waardoor de verlenging zoals voorzien in artikel 55 Ger.W. geen toepassing vindt (bv. Rb. Hasselt 25.06.2015, 13/2269/A en 14/802/A).
Er is gevonnist dat de bezwaartermijn een vervaltermijn is die behoudens overmacht niet kan worden verlengd. Artikel 55 Ger.W. bepaalt dat de verleende termijnen bij verblijf van de partij in het buitenland dienen te worden verlengd ‘wanneer de wet (dat) bepaalt’. Artikel 371 WIB 92 voorziet niet in een verlenging van de bezwaartermijn bij verblijf van de BP in het buitenland. Artikel 55 Ger.W. is dan ook niet van toepassing (Rb. Hasselt 24.07.2019, 17/2282/A, bevestigd door Antwerpen 25.05.2021, 2020/AR/1).
8. Termijn van vijf jaar vanaf 01.01 van het jaar van betaling (artikel 368 WIB 92)
8.1 Inleiding en inwerkingtreding
Wanneer een aanslag niet wordt ingekohierd wordt er ook geen aanslagbiljet verzonden. De bezwaartermijn begint in dat geval te lopen vanaf de datum van de kennisgeving van de inning van de belasting (artikel 371 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010; becommentarieerd in Circulaire nr. Ci.RH.861/617.113 (AAFisc Nr. 23/2012) d.d.26.06.2012, nrs. 30 tot 33).
Dit stelde problemen op het vlak van de niet-ingekohierde voorheffingen, waarbij een de facto onbeperkte bezwaartermijn van toepassing was (zie hierna). Daarom werd artikel 368 WIB 92 ingevoegd, dat een expliciete ‘bezwaartermijn’ voor die voorheffingen bepaalt.
Bij gebrek aan een kennisgeving van de inning van de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing op een andere wijze dan per kohier, verjaart de aanvraag tot terugbetaling van deze voorheffingen die ten onrechte in de Schatkist werden gestort, na vijf jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar waarin deze voorheffingen gestort geweest zijn (artikel 368 WIB 92, ingevoegd door artikel 20 van de Wet van 28.12.2011 (BS 30.12.2011, ed. 4)).
Inwerkingtreding
Van toepassing op de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing die zijn gestort vanaf 01.01.2011.
Vanaf arrest van Europees Hof van Justitie?
Een belastingplichtige meent dat ingevolge een arrest van het Hof van Justitie (i.c. 25.10.2012 (zaak C-387/11)) de fout van de Belgische Staat vaststaat en de schade dus vergoed moet worden. Volgens de eiseres is de gemeenrechtelijke verjaringstermijn van artikel 2262bis, § 1 BW van toepassing en kan deze termijn pas ingaan vanaf de datum van het arrest. Op die datum werden de fout en de schade immers ‘vastgesteld’ en op datum van de publicatie van het vernoemde arrest kon de belastingplichtige hiervan kennis nemen. Volgens de belastingplichtige kan niet volgehouden worden dat de verjaringstermjjn zou moeten ingaan op het moment van de inning van de roerende voorheffing.
De rechtbank volgt de belastingplichtige niet en oordeelt dat die op het moment van de betaling van de roerende voorheffing op de hoogte was van de schade en de identiteit van de aansprakelijk persoon, en dus in de feitelijke en procedurele mogelijkheid was om de terugbetaling te vorderen van deze ten onrechte ingehouden bedragen en hiertoe de nodige proceduremiddelen aan te wenden.
Voor een uitbreide argumentatie en motivering, zie het vonnis (Rb. Brussel 03.04.2017, 2015/2980/A).
8.2 Ratio legis
Artikel 368 WIB 92 heeft als bedoeling om een specifieke termijn van vijf jaar vast te leggen om de aanvragen tot terugbetaling van de ten onrechte gestorte bedrijfsvoorheffing en roerende voorheffing in te dienen, wanneer deze voorheffingen niet ingekohierd werden en er geen enkele kennisgeving van de inning door de Administratie werd verstuurd, en om te beletten dat de gemeenrechtelijke verjaringstermijn van tien jaar uitwerking zou hebben (cf. de voormelde circulaire van 2012).
Zoals immers blijkt uit de voorbereidende werken (Amendement nr. 1 neergelegd door M. Giet en consorten, Parl.St. Kamer nr. 53/1952/004, p. 6) begint, bij gebrek aan een kennisgeving van de inning door de Administratie, de termijn van zes maanden voorgeschreven in artikel 371 WIB 92 niet te lopen.
Artikel 368 WIB 92 is er gekomen omdat ingevolge artikel 113 van de Wet van 22.05.2003 houdende organisatie van de begroting en van de comptabiliteit van de federale staat, vanaf 01.01.2011 immers de verjaringsregels van gemeenrechterlijke termijn van toepassing werden gemaakt op de comptabiliteit van de federale staat, zodat vanaf 01.01.2011 een verjaringstermijn van 10 jaar van toepassing is. Juist daarom heeft de wetgever het noodzakelijk geacht de verjaringstermijn van 5 jaar expliciet in het WIB 92 op te nemen.
Vóór 01.01.2011 was immers de wetgeving rijkscomptabiliteit van toepassing, in het bijzonder artikel 100, 1° van de wetten op de rijkscomptabiliteit, gecoördineerd door het Koninklijk Besluit van 17.07.1991: ‘Verjaard en voorgoed ten voordele van de Staat vervallen, zijn … 1° de schuldvorderingen, waarvan de op wettelijke of reglementaire wijze bepaalde overlegging niet geschied is binnen een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het begrotingsjaar in de loop waarvan zij zijn ontstaan.’ (Amendement nr. 1, Parl.St.Kamer nr. 53/1952/004, p. 6-7) (st. 73-76).
De verantwoording verwijst hierbij uitdrukkelijk naar de talrijke (17) arresten van het Grondwettelijk Hof inzake die bijzondere verjaringstermijn: ‘… een maatregel genomen heeft die in verband staat met het nagestreefde doel dat erin bestaat de rekeningen van de Staat binnen een redelijke termijn af te sluiten. Er werd geoordeeld dat een dergelijke maatregel noodzakelijk was omdat de Staat op een bepaald ogenblik zijn rekeningen moet kunnen afsluiten. Het is een verjaring van openbare orde, die noodzakelijk is in het licht van een goede comptabiliteit.’
Overeenkomstig artikel 368 WIB 92 mogen de bezwaarschriften tegen de aan de bron ingehouden en gestorte roerende voorheffingen en bedrijfsvoorheffingen vanaf 01.01.2011, door de schuldenaars en de begunstigden van de inkomsten (inwoners en niet-inwoners) dus worden ingediend binnen een termijn van vijf jaar vanaf 01.01 van het jaar tijdens hetwelk de voorheffingen werden gestort (Circulaire nr. Ci.RH.861/617.113 (AAFisc Nr. 23/2012) d.d.26.06.2012, nr. 33, eerste lid).
8.3 Niet toepasselijk voor genieter van de inkomsten?
In sommige rechtsleer wordt gesteld dat artikel 368 WIB 92 enkel geldt voor de terugvordering van bedrijfsvoorheffing vanwege de schuldenaar, niet vanwege de belastingplichtige (DESCHRIJVER, D., ‘Bedrijfsvoorheffing’, Brussel, Larcier 2015, p. 746, randnummer 1005, laatste alinea).
In dat geval zou de gemeenrechtelijke verjaringstermijn van 10 jaar (artikel 2262bis BW) van toepassing zijn, bij gebreke van een andere bijzondere (fiscale) termijn (DESCHRIJVER, D., ‘Bedrijfsvoorheffing’, Brussel, Larcier 2015, p. 746, randnummer 1008).
Andere rechtsleer volgt dit niet (De Troyer, I. en Vandenberghe, L., Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia, nr. 455, die onder verwijzing naar die bepaling schrijven dat indien geen tijdige aanslag in de inkomstenbelasting wordt gevestigd waarmee de bedrijfsvoorheffing kan worden verrekend, aan de staat teruggave kan worden gevraagd van de ingehouden echter niet-verrekende bedrijfsvoorheffing. Een dergelijke aanvraag moet worden ingediend binnen vijf jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar waarin deze voorheffingen werden gestort. Daarna is deze vordering tot teruggave verjaard).
8.4 Niet toepasbaar op initiatief van de administratie
Gelet op de bewoordingen van artikel 368 WIB 92, met name daar waar het spreekt over ‘aanvraag tot terugbetaling’, is de Administratie naar verluidt van mening dat artikel 368 WIB 92 geen ruimte laat voor een initiatief van de Administratie.
8.5 Interactie met artikel 376, § 3, 1° WIB 92 wat betreft de termijn
Artikel 368 WIB 92 geeft een langere termijn dan artikel 376, § 3, 1° WIB 92.
8.6 Ook voor onterecht of te veel ingehouden rv in verdragssituaties
In het geval in strijd met de verdragsbepalingen (te veel) roerende voorheffing werd ingehouden, kan daarvan terugbetaling worden verkregen door middel van de documenten 276DIV, 276INT, of 276R.
Tot 01.01.2011 bedroeg de termijn daarvoor vijf jaar te rekenen vanaf 01.01 van het jaar volgend op het jaar van betaling van de inkomsten waarop de voorheffing betrekking had. Deze termijn was afgestemd op artikel 376, § 3, 1° WIB 92.
Vanaf 01.01.2011 is deze termijn afgestemd op artikel 368 WIB 92 en teruggebracht op vijf jaar te rekenen vanaf 01.01 van het jaar waarin de voorheffingen werden gestort (Briefwisseling centrale diensten van 18.07.2014, niet gepubliceerd). Uit de briefwisseling blijkt dat de voormelde documenten 276 ten laatste op 01.09.2014 zullen worden aangepast.
Gelet op de hiervoor beschreven interactie tussen artikel 368 en 376, § 3, 1° WIB 92 lijkt dit standpunt bekritiseerbaar.
8.7 ‘Bezwaar’ of ‘ambtshalve ontheffing’ of ‘generieke aanvraag tot terugbetaling – sui generis’
A Probleemstelling – belang
In de praktijk rijst de vraag of een ‘aanvraag tot terugbetaling’ in de zin van artikel 368 WIB 92 een ‘bezwaarschrift’ is in de zin van artikel 366 WIB 92, of veeleer een administratief beroep dat geïnspireerd is op de procedure van ontheffing van ambtswege van artikel 376 WIB 92.
Als dat laatste het geval is, zou de vereiste van het aantonen van een vergissing in feite of in rechte zoals die geldt bij een bezwaarprocedure in de zin van artikel 366 WIB 92 niet van toepassing zijn in het kader van een aanvraag tot terugbetaling in de zin van artikel 368 WIB 92, net zoals die niet van toepassing is bij de procedures van ambtshalve ontheffing conform artikel 376 WIB 92.
B Standpunt eerder ‘ontheffing van ambtswege’
Er wordt in de praktijk opgemerkt dat een ‘aanvraag tot terugbetaling’ in de zin van artikel 368 WIB 92 geen ‘bezwaarschrift’ is in de zin van artikel 366 WIB 92, maar veeleer een administratief beroep dat geïnspireerd is op de procedure van ontheffing van ambtswege (VAN DYCK, J., ‘Vrijstelling doorstorting BV: hoe rechtzetten?’, Fiscoloog 2009, nr. 1181, 10).
Zie ook ‘De Circulaire (van 03.11.2009, n.v.d.r.) spreekt van een bezwaarschrift. Rekening houdend met de “bezwaartermijn” van vijf jaar, is allicht bedoeld een verzoekschrift tot ambtshalve ontheffing.’ (WELLENS, J., ‘Auteursteksten Personenbelasting’, Monkey, Kluwer).
In dezelfde zin, De Dycker, B., Serruys, H., ‘Rechtzetting en regularisatie’ in De vrijstellingen van de bedrijfsvoorheffing, Gent, Uitgeverij Larcier, 2015, p. 405-407.
Dat blijkt ook uit de redactie van artikel 371 WIB 92 dat de termijn vastlegt voor alle ‘bezwaarschriften’, zonder een uitzondering te maken voor de ‘aanvraag tot terugbetaling’ zoals bedoeld in artikel 368 WIB 92.
C Standpunt eerder ‘bezwaarschrift’
1 Parlementaire stukken
Uit de memorie van toelichting bij de Wet van 28.12.2011 (waardoor artikel 368 WIB 92 werd ingevoerd; Parl. St. Kamer, 2011-2012, DOC 53 1952/004) blijkt daarentegen dat artikel 368 WIB 92 werd ingevoerd omdat de toepassing van artikel 371 WIB 92 problematisch was wat betreft de vaststelling van de aanvang van de bezwaartermijn wegens het gebrek aan inkohiering. Daaruit blijkt dus dat de bezwaarprocedure toepasselijk is om de terugbetaling van bedrijfsvoorheffing te verkrijgen, en dat artikel 368 WIB 92 er enkel gekomen is om een specifieke termijn vast te leggen en niet om de terugbetaling van bedrijfsvoorheffing over te hevelen uit de ‘bezwaarprocedure’ van artikel 366 WIB 92 naar de procedure voor ‘ambtshalve ontheffing’ van artikel 376 WIB 92.
2 Administratief standpunt
a Circulaire
Ook de Administratie is van mening dat artikel 368 WIB 92 een termijn vastlegt waarbinnen een bezwaarschrift kan worden ingediend. Dit blijkt duidelijk uit de bewoordingen van de circulaire van 26.06.2012, waarvan het randnummer 33 luidt als volgt (eigen onderlijning) (Circulaire nr. Ci.RH.861/617.113 (AAFisc Nr. 23/2012) d.d.26.06.2012, nr. 33):
‘Overeenkomstig artikel 368 WIB 92 mogen de bezwaarschriften tegen de aan de bron ingehouden en gestorte roerende voorheffingen en bedrijfsvoorheffingen vanaf 01.01.2011, door de schuldenaars en de begunstigden van de inkomsten (inwoners en niet-inwoners) dus worden ingediend binnen een termijn van vijf jaar vanaf 01.01 van het jaar tijdens hetwelk de voorheffingen werden gestort.
Evenwel blijft de termijn van zes maanden, voorgeschreven in artikel 371 WIB 92, van toepassing als de bedrijfsvoorheffingen en roerende voorheffingen het onderwerp zijn van een inkohiering of van een kennisgeving van de inning.’
b Zinledigheid uitzonderlijke termijn tot 31.08 voor rechtzetting via aangifte
In de veronderstelling dat artikel 368 WIB 92 zou worden gezien als een generieke termijn waarop beroep kan worden gedaan zonder bijkomende bewijslast vanwege de belastingplichtige ten opzichte van een rechtzetting binnen de aangiftetermijn, zou de Administratie toegift die bestaat in de mogelijkheid tot rechtzetting van de aangifte tot 31.08 van het jaar volgend op het inkomstenjaar, zinledig zijn: waarom een uitzonderlijke termijn voorzien tot 31.08, als een rechtzetting sowieso zonder bijkomende bewijslast kan gedurende vijf jaar op grond van artikel 368 WIB 92?
3 Rechtsleer
Uit rechtsleer blijkt dat artikel 368 WIB 92 als een bezwaartermijn moet worden aangemerkt.
Zo stelt De Troyer dat het cassatiearrest van 09.02.2018 (Cass. 09.02.2018, F.15.0141.F), dat stelt dat tegen een niet ingekohierde voorheffing bezwaar kan worden ingesteld waardoor een rechtstreekse voorlegging aan de rechtbank niet ontvankelijk is, aansluit bij de invoering van artikel 368 WIB 92, in die zin dat deze wetsbepaling opgenomen ‘onder de hoofding “administratief beroep” in het WIB 92, tussen de bestaande bepalingen betreffende het bezwaar’, een termijn invoert voor de teruggave van niet-ingekohierde voorheffingen. Hieruit blijkt dat de auteur artikel 368 WIB 92 als een bezwaartermijn aanmerkt (DE TROYER, I., ‘Bezwaar en ambtshalve ontheffing bij overbelasting, dubbele belasting, of geen belasting(aanslag): een juridisch kluwen’, TFR, 2019/03, nr. 555, p. 119-124, randnummer 8).
4 Rechtspraak
Voorbeeld artikel 368 WIB 92 = bezwaartermijn, geen ova of generieke termijn – vergissing in feite of in rechte aantonen
Er is gevonnist dat ‘de bezwaarprocedure waarover de circulaire van 03.11.2009 het heeft, duidelijk geen betrekking heeft op de bezwaarprocedure van artikel 366 WIB 92, maar een administratief beroep betreft dat geïnspireerd is op de procedure van ontheffing van ambtswege. Het gaat dus niet om een eigenlijke bezwaarprocedure tegen de eigen aangifte, dan wel om een verzoek tot terugbetaling van voorheffing. De term ‘bezwaarschrift’ is dus in zijn meest generieke betekenis te begrijpen, als algemene term voor een instrument voor de belastingplichtige voor recuperatie van een te veel betaalde belasting door het niet-toepassen van de vrijstellingsregel’.
De Administratie kwam terecht tot de vaststelling dat de projecten niet voldoen aan de definitie van ‘onderzoek en ontwikkeling’ voorzien in de Frascatie-handleiding o.m. omdat:
– ze niet goed gepland en gebudgetteerd zijn;
– ze niet onzeker zijn betreffende de uitkomst; uit de uitleg die de eiseres verschaft m.b.t. de QlikView op haar website en de getuigenissen van de cliënten blijkt dat er weinig twijfel is m.b.t. de haalbaarheid van de projecten;
– ze niet vrij overdraagbaar zijn;
– de realisatie van het project niet afhangt van een wetenschappelijke en/of technologische vooruitgang;
– het doel van het project niet gericht is op het systhematisch oplossen van een wetenschappelijke en/of technologische onzekerheid. (Rb. Hasselt 23.04.2018, 16/2080/A, procedureel (artikel 368 WIB 92) verbroken en ten gronde bevestigd door Antwerpen 03.12.2019, 2018/AR/1131.
De belastingplichtige heeft beroep ingesteld ten gronde. De Administratie heeft incidenteel beroep ingesteld wat betreft het procedurele aspect met betrekking tot de termijn.
Ten gronde wordt het vonnis bevestigd. De belastingplichtige slaagt niet in haar bewijslast.
Wat betreft het incidenteel beroep wordt de Administratie in het gelijk gesteld. Het Hof is, in tegenstelling tot de rechtbank en de belastingplichtige, van mening dat de termijn van vijf jaar een bezwaarprocedure betreft, zodat in toepassing van artikel 339 WIB 92 de belastingplichtige moet aantonen dat hij zich heeft vergist in feite of in rechte. Het vermoeden van juistheid kleeft aan de aangifte, ongeacht de vorm van het administratieve beroep dat daartegen wordt ingesteld. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat dit vermoeden van juistheid wel zou gelden in bezwaar en niet in geval van enige andere vorm van terugbetaling.
Het feit of de belastingplichtige zich in rechte of in feite heeft vergist, vergt een onderzoek over de grond van de zaak, maar belet de ontvankelijkheid van het verzoek tot regularisatie niet.
Voorbeeld artikel 368 WIB 92 = bezwaartermijn, wel generieke termijn – vergissing in feite of in rechte niet aantonen
Er is gevonnist dat artikel 368 WIB 92 de mogelijkheid bevestigt, bij gebrek aan een kennisgeving van de inning van de bedrijfsvoorheffing op een andere wijze dan per kohier, tot het indienen van een aanvraag tot terugbetaling van de voorheffingen die ‘ten onrechte’ in de Schatkist werden gestort, zonder dat enige andere voorwaarde wordt gesteld wat betreft de mogelijkheid tot het indienen van een dergelijke aanvraag dan het onterechte karakter van de storting in de Schatkist … De mogelijkheid tot het indienen van een aanslag tot terugbetaling van de bedrijfsvoorheffing binnen een termijn van vijf jaar is net bedoeld om door de belastingplichtige spontaan gestorte bedrijfsvoorheffing terug te vragen, anders dan bij een bezwaarschrift bij toepassing van artikel 368 WIB 92 waar de vraag zich kan stellen onder welke voorwaarden deze bepaling toepassing kan vinden bij een bezwaar tegen de eigen aangifte. De belastingplichtige moet dan ook niet het bestaan van een vergissing in feite of in rechte aantonen om te komen tot een ontvankelijke aanvraag bij toepassing van artikel 368 WIB 92 ( Rb. Antwerpen 13.12.2019, 18/5482/A , PAUWELS, ten gronde afgesloten met akkoordconclusies).
8.8 Vrijstelling doorstorting bv = subsidie, dus artikel 366 WIB 92
Er wordt geargumenteerd dat, gelet op het feit dat een teruggave van bedrijfsvoorheffing wegens geen verplichting tot doorstorting door de CBN wordt gezien als een ‘subsidie’ (CBN-advies nr. 2009/13, aangevuld door CBN-advies nr. 2010/02), en mede gelet op de primauteit van het boekhoudrecht ten aanzien van het fiscaal recht, het kwestieuze bedrag de kwalificatie van ‘bedrijfsvoorheffing’ zou verliezen, waardoor niet artikel 368 WIB 92 maar wel artikel 366 WIB 92 (en dus de veel kortere termijn van 6 maanden) van toepassing zou zijn.
O.i. is dit geen verdedigbaar standpunt. Hiervoor kan worden verwezen naar Advies CBN 128-8, Bulletin CBN, nr. 30, februari 1993, p. 26, waarin wordt gesteld dat het Belgische boekhoudrecht het beginsel huldigt dat kosten naar hun aard moeten worden geboekt, en dat de fiscale kwalificatie geen belang heeft voor de boekhoudkundige verwerking.
8.9 Verrekening bv in hoofde van genieter geen probleem
Het feit dat de voorheffing met de verschuldigde belasting van de genieter van de inkomsten werd verrekend overeenkomstig de bepalingen van artikel 276 WIB 92 belet niet dat de schuldenaar van deze voorheffing het teveel betaalde terugvordert (Com.IB 368/2, onder verwijzing naar Cass. 19.06.2015, F.13.0056.N).
Het cassatiearrest stelt dat:
Het systeem van de fiscale wet staat er niet aan in de weg dat de Rijksdienst die bij vergissing teveel vakantiegeld heeft betaald aan arbeiders en die dit vakantiegeld van de betrokken arbeiders heeft teruggevorderd, de zonder rechtsgrond betaalde bedrijfsvoorheffing terugvordert van de fiscale administratie. De omstandigheid dat de bedrijfsvoorheffing werd verrekend met de door de werknemer versehuldigde belasting, doet hieraan geen afbreuk.
8.10 Voorkeur voor toepassing artikel 368 WIB 92 veeleer dan via aangifte bv – de veilige en zekere weg
In de praktijk wordt vastgesteld dat vennootschappen (en hun raadgevers) er de voorkeur aan geven om te werken via de bezwaartermijn van artikel 368 WIB 92, veeleer dan via de aangifte.
De redenen hiervoor zijn dat:
– bij een verwerking van de vrijstelling voor doorstorting van bedrijfsvoorheffing via de aangifte loopt de vennootschap het risico van een rechtzetting waarbij nalatigheidsintresten verschuldigd zijn; wanneer een verzoek tot rechtzetting via artikel 368 WIB 92 wordt geweigerd is er geen probleem op het vlak van nalatigheidsintresten; de weg via artikel 368 WIB 92 wordt dan ook wel eens ‘de veilige weg’ genoemd;
– bij een verwerking van de vrijstelling voor doorstorting van bedrijfsvoorheffing via de aangifte loopt de vennootschap het risico van een rechtzetting; hierdoor is er onzekerheid omtrent de definitieve verwerving van het voordeel tot bij de afloop van de aanslagtermijn; advieskantoren die werken op basis van ‘no cure no pay’ houden daar niet van; wanneer een verzoek tot rechtzetting via artikel 368 WIB 92 wordt goedgekeurd door een beslissing van de adviseur-generaal, is deze beslissing bindend op grond van het gezag van gewijsde van een directoriale beslissing; de weg via artikel 368 WIB 92 wordt om deze reden dan ook wel eens ‘de zekere weg’ genoemd.
9. Niet voor ingekohierde voorheffingen – gewone termijn van toepassing
Evenwel blijft de termijn van zes maanden, voorgeschreven in artikel 371 WIB 92, van toepassing als de bedrijfsvoorheffingen en roerende voorheffingen het onderwerp zijn van een inkohiering of van een kennisgeving van de inning (Circulaire nr. Ci.RH.861/617.113 (AAFisc Nr. 23/2012) d.d.26.06.2012, nr. 33, tweede lid).
10. Interactie met artikel 376, § 3, 1° WIB 92 wat betreft het toepassingsgebied
Voor de interactie met artikel 376, § 3, 1° WIB 92 wat betreft het materieel toepassingsgebied, zie 8.3.5 Niet voor niet ingekohierde voorheffingen – interactie met artikel 368 WIB 92.
10. Vrijstelling doorstorting bv – vergissing in feite of in rechte
Artikel 368 WIB 92 wordt veelvuldig aangewend om teruggave te krijgen van bv waarvoor de vennootschap van doorstorting is vrijgesteld.
Voor de toepassing is een vergissing in feite of in rechte noodzakelijk.
Voor een bespreking van deze combinatie, zie 1. 43.7. Bijzondere toepassing: niet-gevraagde belastingvermindering – fiscaal gunstregime – kostenaftrek.
11. Historisch (vóór 01.01.2011): de facto onbeperkte bezwaartermijn
A Principe
Tot voor de invoering van artikel 368 WIB 92 bestond er een de facto onbeperkte bezwaartermijn voor de voormelde voorheffingen, gebaseerd op de hierna vermelde redenering.
De terugbetaling kon gevraagd worden zodra de aanslagtermijn is verstreken, en de belastingschuld dus vaststaat (Cass. 09.06.1995, Arr.Cass. 1995, 579) en dit zolang de toepasselijke gemeenrechtelijke verjaringstermijn voor de vordering loopt.
Voor een toepassingsvoorbeeld, zie Gent 19.01.2010, 2005/AR/2358 .
De term ‘inning’ betekent de daad van de Administratie die bestaat in de ontvangst van de belasting, de aanvaarding als regelmatige betaling en voor het door haar aangenomen bedrag (Cass. 26.02.1963, SA Compagnie d’Assurance Meuse-Escaut-Rhin, Bull. 407, p. 975, beter bekend als het arrest CAMER, opgenomen in Com.IB 371/30).
Een inboeking door de ontvanger van betalingen, gedaan door de belastingplichtige overeenkomstig zijn aangifte, is op zich geen als belastinginning gedane aanvaarding. Wanneer de hoofdcontroleur de betaling nakijkt en dit meedeelt aan de belastingplichtige is er wel sprake van aanvaarding.
Bij belastingen die binnen het raam van het WIB op een andere wijze dan per kohier worden geïnd, en die als voorheffing in mindering komen van de vennootschapsbelasting, is er sprake van ‘inning’ bij het toezenden van het aanslagbiljet.
Een kennisgeving door de schuldenaar van de inkomsten (of een tussenpersoon) aan de verkrijger gezonden (bv. een bankuittreksel waarop een bank een afrekening maakt van de verschuldigde intresten en de ingehouden voorheffing) brengt geen inning van de belasting mee, omdat de term ‘inning’ noodzakelijkerwijze een handeling van de Administratie veronderstelt.
B Nuancering: voorheffing ten laste van belastingplichtige voor wie de belasting een eindbelasting is (niet-inwoner, rpb’er …)
De roerende voorheffing verkrijgt de aard van ‘belasting’ in hoofde van belastingplichtigen voor wie die voorheffing de eindbelasting is (bv. een belastingplichtige onderworpen aan de rechtspersonenbelasting of aan de belasting van niet-inwoners). De roerende voorheffing krijgt in deze gevallen het karakter van belasting zodra ze is gestort (Cass. 10.04.2000, FJF, nr. 2000/205 inzake de toekenning van moratoriumintresten).
Het Brusselse hof van beroep is van mening dat de belastingschuld van een niet-inwoner die niet onderworpen is aan de gezamenlijke belasting, zodat de voorheffing niet verrekend moet worden met andere inkomsten, vaststaat op het ogenblik van de betaalbaarstelling van de belastbare inkomsten. De verschuldigde belasting wordt bijgevolg geïnd op het ogenblik van de storting. De belastingplichtige, in dit geval zowel de genieter van de inkomsten als diegene die de roerende voorheffing verschuldigd is, kent uit de aard zelf van de techniek van de voorheffing alle elementen die hem toelaten om een bezwaar in te dienen tegen de belasting vanaf de dag van de betaling. Het bezwaarschrift moet bijgevolg ingediend worden binnen de vervaltermijn voorzien in artikel 371 WIB 92. Het bezwaar is laattijdig aangezien het in 1989 werd ingediend terwijl de inning van de roerende voorheffing in 1985 heeft plaatsgehad (Brussel 24.10.2002, FJF 2003/200, cassatievoorziening afgewezen door Cass. 29.04.2005, C 05/8).
In dezelfde zin, waarbij de teruggave van de op grond van het Belgisch-Amerikaans dubbelbelastingverdrag ten onrechte ingehouden roerende voorheffing op royalty’s toegekend aan een Amerikaanse vennootschap wordt geweigerd wegens laattijdigheid, zie Rb. Antwerpen 01.02.2012, 08/7624/A inzake Century 21, bevestigd door het tussenarrest Antwerpen 29.04.2014, 2012/AR/2867 (de debatten worden heropend met het oog op de toepassing van artikel 1376 BW (theorie van de onverschuldigde betaling), maar er wordt gevonnist dat er geen sprake was van een onverschuldigde betaling omdat er wel degelijk een oorzaak voorhanden was. Immers, de verschuldigdheid werd wel degelijk betwist door de Belgische Staat en de roerende voorheffing was wel degelijk wettelijk verschuldigd (zodat er wel degelijk een oorzaak was om te betalen) (eindarrest Antwerpen 21.04.2015, 2012/AR/2867). De rechtbank stelt vast dat de roerende voorheffing niet bestemd was om te worden verrekend met een aanslag. In die context kan de term ‘inning’ van artikel 371 WIB 92 dan ook alleen duiden op de boeking door de ontvanger van de verrichte betaling. Het voormelde administratieve standpunt en de rechtspraak (CAMER) hebben betrekking op een situatie waarin normalerwijze een aanslag in de eindbelasting kan worden verwacht. De ontvanger heeft de betaling geboekt, en deze boeking is een daad van inning in de zin van artikel 371 WIB 92. Dat er geen kennisgeving van de inning is gebeurd, is alleen te wijten aan het feit dat dit niet is voorzien.
Het hof van beroep stelt dat het stilzwijgen van de Belastingadministratie redelijkerwijze niet anders uitgelegd kan worden dan als een instemming met de aangifteconforme betalingen en deze boeking gevolgd door het stilzitten van de Belastingadministratie de aanvaarding inhoudt als regelmatige betaling voor het bedrag dat door de Belastingadministratie aangenomen wordt als de belasting die verschuldigd is of de vestiging door middel van de inning van de voorheffing. Gelet op het voorgaande werd er door de Belastingadministratie wel degelijk een daad gesteld waardoor zij de belasting in ontvangst nam en aanvaardde ten titel van regelmatige betaling voor het door haar aangenomen bedrag.
Het hof ziet evenmin een reden voor een ambtshalve ontheffing op grond van artikel 376 WIB 92.
Voor een ander voorbeeld in dezelfde zin, waarbij de teruggave van roerende voorheffing op dividenden toegekend aan een Zwitserse vennootschap wordt geweigerd wegens laattijdigheid, zie Rb. Antwerpen 05.03.2012, 10/4448/A (geen beroep ingesteld). In marge vermelden we dat de belastingplichtige zich baseerde op de overeenkomst van 26.10.2004 tussen de Zwitserse Bondstaat en de Europese Unie, die voorziet in maatregelen van gelijke strekking als die welke vervat zijn in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden (Spaarrichtlijn).
Voor een ander voorbeeld in dezelfde zin, waarbij de teruggave van roerende voorheffing op dividenden toegekend aan een Franse vennootschap (France Telecom) wordt geweigerd wegens laattijdigheid, zie Rb. Brussel 22.01.2014, 2010/1127/A (beroep werd ingesteld).
In dit verband kan worden verwezen naar rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (Beschikking Hof van Justitie, nr. C-384/11 van 12.07.2012 inzake Tate & Lyle Investments,zie de gids Vennootschapsbelasting, 5. Inhouding bronheffing die niet kan worden verrekend in buitenland: schending vrij verkeer van kapitaal?), waaruit kan worden afgeleid dat het Europese Hof de bronheffing die wordt ingehouden door België en die niet kan worden verrekend door de buitenlandse genieter moet worden gezien als een (eind)belasting, die een schending van het vrije verkeer van kapitaal met zich meebrengt. De keerzijde hiervan zou dan kunnen zijn dat de bezwaartermijn, zoals voor alle andere belastingen, zes maanden bedraagt.
Strijdig administratief standpunt
Niettegenstaande de voormelde successen volgen de centrale diensten van de Administratie het door de buitendiensten voor die rechtbanken verdedigde standpunt niet, en gaan zij ervan uit dat de storting van de rv geen ‘inning’ in de zin van artikel 371 WIB 92 kan zijn, ook al is die rv voor de genieter de eindbelasting.
C Nuancering: definitieve keuze voor bevrijdende roerende voorheffing
Wanneer een belastingplichtige gebruik maakt van de mogelijkheid om een dividenduitkering niet aan te geven in de personenbelasting, is de roerende voorheffing definitief verworven voor de Schatkist zodat hij achteraf de roerende voorheffing niet kan terugkrijgen, ook al wijt hij het niet aangeven aan een vergissing, zelfs al is die van materiële aard (Cass. 23.04.1992).
Wanneer een belastingplichtige heeft gekozen voor de bevrijdende voorheffing (en dus voor niet-aangifte) is de rv voor hem definitief verschuldigd en moet hij bezwaar indienen binnen de termijn van 6 maanden vanaf de inning van de voorheffing. Het door de belastingdienst niet verrichten van enige melding aan de bvba of aan eiser over de boeking moet worden uitgelegd als een daad van inning (zie en vgl. hierover Cass.29.04.2005, F.03002/N, waar daartoe de term ‘omstandig stilzwijgen’ werd aangewend; dito ook Rb. Antwerpen (in een kamer met drie rechters) 01.02.2012, AR 08/7G24/A) (Rb. Antwerpen 24.06.2015, 14/2609/A).
D Rechtspraak oude regeling
5 jaar
Het Hof van Cassatie heeft bevestigd dat artikel 100, 1° van het KB van 17.07.1991 houdende coördinatie van de wetten op de Rijkscomptabiliteit bepaalt dat verjaard en voorgoed ten voordele van de staat vervallen zijn, de schuldvorderingen waarvan de op wettelijke of reglementaire wijze bepaalde overlegging niet gebeurd is binnen een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het begrotingsjaar in de loop waarvan ze vervallen zijn. Deze verjaringstermijn geldt voor alle schuldvorderingen die voor de staat geen vaste uitgaven uitmaken, tenzij er voorzien is door andere wetsbepalingen in een bijzondere verjaringstermijn (Cassatie, 10.09.2010, in Rechtskundig Weekblad, 2011-2012, nr. 30, 24.03.2012, met noot van B.VAN DEN BERGH, De verjaring van de eis tot terugbetaling van onterecht geïnde belastingschulden: species van het genus schuldvordering ten aanzien van de overheid?).
Dit betekent dat inzonderheid artikel 100, eerste lid, 2° van toepassing is: zodra een schuldvordering is voorgelegd, verjaart deze schuldvordering als ze niet binnen een termijn van vijf jaar werd geordonnanceerd (te rekenen vanaf 1 januari van het kalenderjaar waarin zij werd overgelegd).
Lagere rechtspraak vonniste al in die zin. Volgens het Gentse hof van beroep bedraagt de termijn vijf jaar vanaf diezelfde datum omdat het een schuldvordering is die moet worden voorgelegd (zie het arrest Gent 14.09.2010, 2009/AR/1152), waarbij wordt verwezen naar cassatierechtspraak waarin geoordeeld werd dat een op een onrechtmatige daad gebaseerde vordering ten laste van de overheid verjaart na vijf jaar overeenkomstig artikel 100, lid 1, 1° KB 17.07.1991 (Cass. 14.04.2003, RW 2003-2004, 460). In dezelfde zin, Brussel 19.09.2012, 2008/AR/970 en Rb. Antwerpen 05.12.2012, 06/4558/A, bevestigd door Antwerpen 31.03.2015, 2013/AR/3051; Rb. Brussel 09.01.2017, 2015/2014/A inzake Dexia in een casus m.b.t. de teruggave van te veel roerende voorheffing geheven op VVPR-aandelen; Rb. Brussel 09.05.2017, 15/4134/A in een zaak van een Canadees beleggingsfonds dat rv wilde recupereren; Rb. Leuven 06.10.2017, 16/213/A; Rb. Antwerpen 12.03.2021, 19/3497/A (Sibelco).
In de casus van het vonnis van 09.05.2017 wordt vastgesteld dat de aanslagtermijn voor ‘aanslagjaar 1997 speciaal’ in toepassing van artikel 354 WIB 92 liep tot 31.12.1999 (er werd geen aangifte ingediend), dat vanaf 01.01.2000 de bedrijfsvoorheffing niet meer kon worden verrekend met enige belasting en deze ontvangen bedrijfsvoorheffing van rechtswege onverschuldigd werd en de Belgische staat gehouden was die terug te betalen. Op die datum ontstond van rechtswege de schuldvordering van de belastingplichtige op de Staat. Belastingplichtige heeft in 2000 zijn schuldvordering kenbaar gemaakt. De vraag van eiser werd door de Administratie begin 2001 afgewezen. Vervolgens heeft eiser stilgezeten en geen acties ondernomen om de verjaring te stuiten. Aangezien de belastingplichtige pas op 10.07.2006 bij gerechtsdeurwaarderexploot een rechtsvordering heeft ingesteld, werd de verjaring niet tijdig gestuit. De vordering is verjaard.
Zie in dit verband nog VAN DER MAST, A., BAMMENS, N., ‘Teruggave RV: fiscus houdt vast aan vijfjarige verjaringstermijn’, Fisc. Int. 2015 nr. 377, p. 3.
10 jaar
Er is gevonnist dat de belastingplichtige (een Japans pensioenfonds) op grond van artikel 2262bis BW 10 jaar de tijd had om de rv terug te vorderen (Gent 06.11.2018, 2017/AR/1312, cassatieberoep verworpen omwille van procedureredenen door Cass. 04.12.2020, F.19.0066.N).
In het voormelde arrest wordt verwezen naar DE RAEDT, S., ‘Zin en onzin van het toepassen van de Wet Rijkscomptabiliteit in fiscale zaken’, T.F.R., 2011/10, nr. 402, p. 441-459.
Noteer dat de minister in het kader van de terugvordering van de afzonderlijke aanslag op de liquidatiereserve ook spreekt van een termijn van 10 jaar in toepassing van artikel 2262bis BW Voor meer hieromtrent, zie de gids Vennootschapsbelasting, 3. 317.8.3.5. Definitief verschuldigd – mogelijkheid tot rechtzetting.
12. Bijzondere termijn van zes maanden bij correlatieve overbelasting
12.1 Principe
Wanneer een aanvullende aanslag voor een bepaald aanslagjaar gevestigd wordt krachtens artikel 353 of 354 en de nieuwe aanslag ten name van dezelfde belastingschuldige voor één of meer aanslagjaren een correlatieve overbelasting doet ontstaan, kan de belastingschuldige, alsmede zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of de medeschuldenaar zoals bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, door middel van het in artikel 304ter, tweede lid, bedoeld beveiligd elektronisch platform, een bezwaarschrift tegen bedoelde overbelasting indienen binnen een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de eerste werkdag volgend op de datum waarop het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat door middel van voormeld beveiligd elektronisch platform werd ter beschikking gesteld (artikel 373, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021); inwerkingtreding 01.01.2025).
Wanneer de in het eerste lid bedoelde personen overeenkomstig artikel 304quater, § 2, eerste lid, zijn vrijgesteld van de verplichting om het in het eerste lid bedoelde platform te gebruiken, en ze niet de keuze hebben gemaakt om met de Federale Overheidsdienst Financiën langs elektronische weg te communiceren, of wanneer overeenkomstig artikel 304quater, § 3, de identificatie van deze personen bij dit beveiligd elektronisch platform niet mogelijk is, wordt het in het eerste lid bedoelde bezwaarschrift ingediend onder gesloten omslag en wordt de termijn van zes maanden gerekend van de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat (artikel 373, tweede lid, WIB 92, zoals ingevoegd door voormelde Wet van 26.01.2021; inwerkingtreding 01.01.2025).
Door de Wet van 13.04.2019 ‘tot invoering van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen’ wordt de termijn van drie op zes maanden gebracht.
Het bezwaarschrift op basis van artikel 373 WIB 92 is ontvankelijk, zelfs wanneer tegen de aanslag waarop het betrekking heeft al vroeger een bezwaarschrift gegrond op artikel 366 WIB 92 werd ingediend, dat geleid heeft tot een eindbeslissing wat de grond betreft (Com.IB 373/3).
Het is onverschillig of de aanvullende aanslag betrekking heeft op een aanslagjaar dat de nieuwe aanslag voorafgaat of er na komt (Com.IB 373/4).
De uitzonderlijke bezwaartermijn gaat in op de verzendingsdatum van het aanslagbiljet met betrekking tot de aanvullende belasting (artikel 373 WIB 92).
In het geval van elektronische verzending van het aanslagbiljet (cf. artikel 302, tweede lid WIB 92) vangt de termijn aan vanaf de derde werkdag volgend op de datum waarop het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat, door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt aan de belastingplichtige werd aangeboden (artikel 373 WIB 92, zoals aangevuld door de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 17.06.2013 (BS 28.06.2013)).
12.2 Quid bij rechtzetting zonder inkohiering aanvullende aanslag
Wanneer de rechtzetting geen inkohiering van een aanvullende aanslag met zich meebrengt, wordt de controleur aangemaand een bericht te sturen, zodat de termijn van drie maanden kan aanvatten op de datum van het bericht van wijziging en de belastingplichtige zijn rechten kan vrijwaren (Com.IB 373/9 en Brussel 18.01.2002).
12.3 Quid bij betwiste aanslag
De bezwaartermijn in geval van een correlatieve overbelasting begint te lopen ‘te rekenen van eerste of de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat’ (cf. artikel 373 WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 26.01.2021 betreffende de dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de burgers, rechtspersonen en bepaalde derden en tot wijziging van diverse fiscale wetboeken en wetten (BS 10.02.2021); inwerkingtreding 01.01.2025).
Er wordt geen enkel voorbehoud gemaakt bij het al dan niet definitieve karakter van de aanslag. Het kan dus voorkomen dat een belastingplichtige zich verzet tegen de ‘aanvullende’ aanslag, en tegelijk een bezwaar indient tegen de ‘oorspronkelijke’ aanslag.
In de veronderstelling dat de belastingplichtige gelijk krijgt en de aanvullende aanslag wordt ontheven, zou de ontheffing van de oorspronkelijke aanslag dan onterecht zijn.
Twee oplossingen zijn mogelijk:
– Ofwel houdt de Administratie het bezwaar tegen de oorspronkelijke aanslag in beraad, en ofwel willigt zij het bezwaar in op het moment dat de aanvullende aanslag definitief geworden is (dus wanneer het gerecht de belastingplichtige in het ongelijk stelt) ofwel wijst zij het bezwaar af op datzelfde moment (in geval het gerecht de belastingplichige in het gelijk stelt).
– Ofwel willigt de Administratie het bezwaar tegen de oorspronkelijke aanslag onmiddellijk in, en ofwel blijft het daarbij wanneer de aanvullende aanslag definitief geworden is (dus wanneer het gerecht de belastingplichtige in het ongelijk stelt) ofwel vestigt zij een aanvullende aanslag op grond van artikel 358 WIB 92 (nieuwe bewijskrachtige gegevens; in geval het gerecht de belastingplichtige in het gelijk stelt).
Het laatste scenario lijkt ons minder realistisch omdat de termijn van artikel 358 WIB 92 mogeljik al is afgelopen bij de beëindiging van de rechtsvordering.
12.4 In verkeerd jaar geboekte kosten
Het verwerpen van een kost, omdat hij niet in jaar X maar wel in jaar X-1 in aftrek had moeten worden gebracht, brengt volgens de Administratie geen correlatieve overbelasting met zich mee in de zin van artikel 373 WIB 92. Het bezwaarschrift tegen een dergelijke overbelasting moet worden ingediend binnen de gebruikelijke bezwaartermijn van artikel 371 WIB 92 (Brussel, 27.10.1964, SV ‘Belfina’, Bull. 447, p. 2092, Com.IB 373/6).
Voorgaande wordt bevestigd in recentere rechtspraak. Er moet een correlatief verband bestaan tussen de nieuwe aanslag en de overbelasting voorkomende in een andere definitief geworden aanslag. Dat correlatief verband bestaat niet wanneer de vermeende overbelasting aan het licht komt niet als gevolg van het vestigen van een belastingsupplement, maar omdat de belastingplichtige ter gelegenheid van de aangifte het bestaan inroept van een bedrijfsuitgave die voor een vorig aanslagjaar in mindering moest worden gebracht. Volgens de belastingplichtige doet de afwijzing van de aftrekbaarheid van de kost in het jaar X een overbelasting ontstaan in het jaar X - 1. Niet dus, aldus het hof (Antwerpen 19.04.2005, 2001/AR/1985; in Rb. Gent 08.03.2016, 13/2853/A spreekt de rechtbank zich niet uit over een correlatieve overbelasting maar wordt deze ook niet opgeworpen; een ova wordt wel expliciet uitgesloten).
12.5 Bijzondere toepassing: taxshelter filmindustrie – terugname voorlopige vrijstelling – impact op vu
12.5.1 Administratief standpunt: correlatieve overbelasting
Uit een administratieve instructie met betrekking tot de terugname van de fiscale vrijstelling van reserves in het kader van een taxshelter (de zaak Corsan) blijkt dat de Administratie de taxatie van de kosten verbonden met de investering als vu in de voorgaande jaren beschouwt als een correlatieve overbelasting wanneer de voorlopig vrijgestelde reserve wordt belast.
Die schrijft voor dat als volgt moet worden gehandeld (Instructie 2017/I/31 van 27.04.2017 betreffende de sancties van toepassing bij de behandeling van de fiscale dossiers in het kader van de controleactie Corsan’, niet gepubliceerd):
– ova indien spontaan aangegeven:
‘wanneer de investeerder op eigen initiatief zijn aangifte heeft aangepast door in zijn belastbare winst de vroegere vrijstelling Tax Shelter op te nemen, zal een ambtshalve ontheffing moeten toegestaan worden voor het jaar (de jaren) waarin de kosten, de verliezen, de waardeverminderingen, de voorzieningen en afschrijvingen met betrekking tot, naargelang het geval, de schuldvorderingen en de eigendoms- en exploitatierechten op het in aanmerking komend werk, in de verworpen uitgaven werden opgenomen. De spontane rechtzetting mag beschouwd worden als een nieuw feit in de zin van artikel 376 WIB 92, voor zover de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond’;
– correlatieve overbelasting indien bijkomend getaxeerd:
‘wanneer de administratie een aanvullende aanslag heeft gevestigd binnen de termijn voorzien in artikel 354 WIB 92, met als reden dat de relevante attesten niet aan de taxatiedienst werden overhandigd, mag de belastingplichtige overeenkomstig artikel 373 WIB 92, een bezwaarschrift indienen tegen de overbelasting die betrekking heeft op het (de) aanslagjaar(jaren) voor dewelke de kosten, de verliezen, de waardeverminderingen, de voorzieningen en afschrijvingen met betrekking tot, naargelang het geval, de schuldvorderingen en de eigendoms- en exploitatierechten op het in aanmerking komend werk in de verworpen uitgaven werden opgenomen’.
In de rechtsleer wordt erop gewezen dat de korte termijn van drie maanden voor een correlatieve overbelasting er in de praktijk toe kan leiden dat veel gedupeerden de tolerantie toch nog aan hun neus zien voorbijgaan (VANDEKERKHOVE, A.M., ‘Corsan-gedupeerden: de saga wordt vervolgd’, Fisc. Act. 2017/18, p. 8-11).
Wanneer de ova wordt geweigerd, bestaat de argumentatie van de Administratie erin dat de kosten werden gemaakt met het oog op het bekomen van een belastingvrijstelling, maar niet met het oog op het verwerven of behouden van belastbare inkomsten, waardoor niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid (zie bv. Antwerpen 01.06.2021, 2020/AR/149, hierna).
12.5.2 Rechtspraak – rulings
Voorbeeld taxshelter – kosten aftrekbaar indien geen fiscaal voordeel
De DVB heeft beslist dat ‘dans l’hypothèse où l’exonération définitive n’est pas obtenue par l’investisseur, autrement dit, lorsque l’article 194ter, § 2 CIR 92 n’est pas applicable, les frais, pertes, réductions de valeur, provisions et amortissements portant sur ces droits de créance et sur ces droits de production et d’exploitation de l’œuvre sont déductibles dans le chef de l’Investisseur’ ( Voorafgaande beslissing nr. 2013.469 d.d. 05.11.2013 , randnummer 156).
Voorbeeld taxshelter – kosten aftrekbaar indien geen fiscaal voordeel – correlatieve overbelasting (artikel 373) – geen ova (artikel 376)
Er is gevonnist dat de belastingplichtige na de vestiging van de tweede aanslag waardoor de overbelasting die de vorm aanneemt van een dubbele belasting (met name ingevolge de terugname van de vrijstelling in het kader van de taxshelter en het in verworpen uitgaven opnemen van de minderwaarde) wordt veroorzaakt, en waarover als dusdanig ook geen discussie bestaat, een bezwaar had moeten indienen binnen de termijn voorzien in artikel 373 WIB 92 wegens correlatieve overbelasting. Het verzoek tot ontheffing van ambtswege op grond van artikel 376 WIB 92 wegens dubbele belasting wordt afgewezen. Alles was bekend binnen de termijn van artikel 373 WIB 92. Er zijn geen nieuwe feiten of bescheiden die kunnen verantwoorden dat een beroep wordt gedaan op de termijn voor een ontheffing van ambtswege. De interne instructie hieromtrent kan niet als een nieuw feit worden aangemerkt (Rb. Leuven 21.06.2019, 18/369/A).
Voorbeeld taxshelter – kosten aftrekbaar indien geen fiscaal voordeel – geen correlatieve ovrbelasting (artikel 373) – wel nieuw feit en dus ova (artikel 376) – waardevermindering in jaar van faling, niet bij weigering aflevering attest
Er is gevonnist dat het feit dat Corsan geen attesten kon uitreiken zoals voorzien in artikel 194ter, § 4, 1ste lid, 7° en 7°bis WIB 92 omdat niet aan de voorwaarden werd voldaan, in hoofde van de belastingplichtige wel degelijk een nieuw feit uitmaakt. Het feit dat de nv Corsan failliet werd verklaard, maakt wel degelijk een nieuw feit uit dat zijn belang heeft in de wijze waarop bepaalde gegevens in de aangiften in de vennootschapsbelasting verwerkt moeten worden. Op het ogenblik van de indiening van de aangiften in de vennootschapsbelasting kon de belastingplichtige hiervan onmogelijk op de hoogte zijn. De rechtbank besluit dat de belastingplichtige toepassing kan maken van een ambtshalve ontheffing overeenkomstig artikel 376 WIB 92 (Rb. Gent 06.06.2019, 18/911/A, door de Administratie werd beroep ingesteld).
De Administratie stelt dat een faillissement enkel een nieuw feit kan zijn voor het jaar van het faillissement of een voorgaand jaar waarin de invorderbaarheid onwaarschijnlijk is geworden, maar niet voor het jaar waarin de vordering is ontstaan.
Het Gentse hof van beroep bevestigt dat de weigering van de Administratie om een eindattest af te leveren kwalificeert als een nieuw feit, maar dat er in casu geen sprake was van een ‘overbelasting’ omdat het kosten betrof die sowieso in VU dienen te worden ondergebracht. Voor de latere jaren acht het hof een waardevermindering slechts aanvaardbaar in het jaar van faling en dus niet in het jaar waarin de aflevering van het attest wordt geweigerd (Gent 20.10.2020, 2019/AR/1636).
Voorbeeld taxshelter – kosten aftrekbaar indien geen fiscaal voordeel – geen correlatieve ovrbelasting (artikel 373) – wel nieuw feit en dus ova (artikel 376)
In dezelfde zin als hiervoor, zie Rb. Brugge 03.03.2020, 18/2111/A.
Voorbeeld taxshelter – kosten aftrekbaar indien geen fiscaal voordeel – geen nieuw feit en dus ova (artikel 376)
Er is gevonnist dat voor de kosten, verliezen, waardeverminderingen, voorzieningen en afschrijvingen die op grond van artikel 194ter, § 6, tweede lid, WIB 92 in het jaar van voorlopige vrijstelling in VU werden opgenomen, niet zomaar een ambtshalve ontheffing kan worden verleend op het moment waarop de definitieve vrijstelling wordt verworpen. Het hof is van oordeel dat zelfs al kan worden gesproken van een nieuw feit in de zin van artikel 376 WIB 92, dat niet wegneemt dat de BP het bewijs moet leveren dat de bedragen opgenomen onder de code 1211 van de aangifte van het aanvankelijke jaar beantwoorden aan de voorwaarden gesteld bij de artikel 23, 48, 419 en 61 WIB 92 om aftrekbaar te zijn. De loutere aanvoering van het feit dat zij onder de code 1211 van de aangifte van het jaar van voorlopige vrijstelling een totaal bedrag X heeft opgenomen, is onvoldoende teneinde over te gaan tot ambtshalve ontheffing. Er wordt niet aangetoond dat is voldaan aan de voorwaarden van voormelde bepalingen van het WIB 92 waardoor geen overbelasting in de zin van artikel 376 WIB 92 is aangetoond.
Noteer dat :
– de argumentatie van de Administratie erin bestaat dat de kosten werden gemaakt met het oog op het bekomen van een belastingvrijstelling, maar niet met het oog op het verwerven of behouden van belastbare inkomsten, waardoor niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid;
– geen beroep kon worden gedaan en werd gedaan op artikel 373 WIB 92 omdat geen supplementaire aanslag werd gevestigd. De aanslag werd immers gevestigd conform de aangifte ( Antwerpen 01.06.2021, 2020/AR/149 ).
12.6 Berekening bezwaartermijn bij correlatieve overbelasting
Voorbeeld bezwaartermijn bij correlatieve overbelasting
Bij het nazicht door de taxatiediensten van de aangiften in de vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren X en X + 1 wordt voor het aanslagjaar X een onderschatting van de voorraden per 31.12.X-1 in aanmerking genomen en belast. De aanvullende aanslag wordt gevestigd op 20 augustus X + 2.
De aanslag op het aangegeven inkomen voor het aanslagjaar X + 1 werd verzonden op 10 februari X + 2 en wordt, na nazicht, door de Administratie als definitief beschouwd (m.a.w., de eindvoorraad per 31.12.X wordt als juist aangemerkt).
De voor het aanslagjaar X weerhouden en belaste onderschatting van de voorraden leidt bijgevolg tot een correlatieve overbelasting voor het aanslagjaar X + 1. Tegen de als definitief beschouwde aanslag, gevestigd op de inkomsten van het aanslagjaar X + 1, kan evenwel geen tijdig bezwaarschrift meer worden ingediend, aangezien de termijn van zes maanden te rekenen vanaf 10 februari X + 2 op 13 juli X + 2 verstreek, dus voor de datum waarop de aanvullende aanslag werd gevestigd (20 augustus X + 2).
Ter uitvoering van artikel 373 WIB 92 kan de belastingplichtige binnen de drie maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat voor het aanslagjaar X (dus binnen de drie maanden te rekenen vanaf 23 augustus X + 2) een bezwaarschrift indienen tegen de als definitief beschouwde aanslag voor het aanslagjaar X + 1.
13. Bijzondere termijn bij vernietigingsarrest Grondwettelijk Hof
13.1 Artikel 18 van de Bijzondere Wet van 06.01.1989 op het Arbitragehof
Een vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof geldt erga omnes en ex tunc.
In het geval van een vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof ontstaat er een bezwaartermijn van zes maanden die aanvangt bij de publicatie van het vernietigingsarrest in het Staatsblad (artikel 18 van de Bijzondere Wet van 06.01.1989 op het Arbitragehof – BS 07.01.1989). Deze bezwaartermijn werkt onbeperkt terug in de tijd. Elke burger heeft dus de mogelijkheid om voor het verleden de niet-toepassing van de vernietigde wet te vragen.
De belastingplichtigen die een negatieve beslissing op hun bezwaarschrift hebben ontvangen en die de normale termijn om zich binnen drie maanden tot de rechtbank van eerste aanleg te wenden, hebben laten verstrijken, kunnen binnen dezelfde termijn van zes maanden eveneens nog altijd een verzoekschrift bij de rechtbank indienen (Mondelinge pv nr. 17849 d.d. 04.06.2013).
Deze termijn geldt niet bij een arrest ingevolge een prejudiciële vraag van een andere rechtbank. In dat geval kan een ontheffing van ambtswege worden verleen op basis van artikel 376 WIB 92 (nieuw feit, zie 7.4 Nieuwe bescheiden of feiten).
Noteer dat wanneer het Grondwettelijk Hof in antwoord op een prejudiciële vraag, een wetsbepaling ongrondwettelijk noemt, iedere burger de mogelijkheid heeft om een vernietigingsberoep tegen die wet in te stellen (artikel 4, 2° lid van de Bijzondere Wet van 06.01.1989 op het Arbitragehof – BS 07.01.1989). Het voordeel is dat hierdoor dan onbeperkt in de tijd rechtzettingen kunnen gebeuren, binnen de termijn van 6 maanden.
In de praktijk stelt zich de vraag of een arrest van het Europese Hof van Justitie ook een grond is om een vernietigingsberoep in te stellen, in de zin dat wanneer het Hof van Justitie in antwoord op een prejudiciële vraag een Belgische wet strijdig bevindt met de Europese regels, dit een grond zou zijn voor een vernietigingsberoep voor het Grondwettelijk Hof (X, ‘Opent ook arrest Hof van Justitie onbeperkte mogelijkheid tot retroactieve rechtzetting?’, Fiscale Actualiteit, Kluwer, nr. 01/2011, p. 10).
Een belastingplichtige is van mening dat dit niet is voorzien en werpt deze ongelijkheid op voor de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen.
Deze laatste heeft aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voorgelegd of het Europees recht zich verzet tegen dit onderscheid tussen een arrest van het Hof van Justitie over een prejudiciële vraag en een arrest van het Grondwettelijk Hof over een prejudiciële vraag (Rb. Antwerpen 13.05.2015, 13/4098/A).
13.2 Theorie van de onverschuldigde betaling
Voor de mogelijkheid om zich te verzetten tegen een belasting gevestigd op grond van vernietigde wetgeving op grond van de theorie van de onverschuldigde betaling, zie de gids Procedure, 6.5 Theorie van de ‘onverschuldigde betaling’.
14 Bijzondere termijn voor geschillen tussen Lidstaten – DBV’s – dubbele belasting
Dit is eigenlijk geen bezwaartermijn maar een volledig alternatieve en parallelle geschillenprocedure.
De Europese Raad heeft op 10.10.2017 definitief zijn goedkeuring gehecht aan een richtlijn ‘betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de Europese Unie’. Op basis daarvan zullen de lidstaten een specifieke bezwaarprocedure (met een bezwaartermijn van drie jaar) moeten invoeren voor geschillen die rijzen n.a.v. de ‘uitlegging en de toepassing’ van dubbelbelastingverdragen en het Europees Arbitrageverdrag (Europese Richtlijn (EU) 2017/1852 van 10.10.2017, besproken door BUYSSE, C., ‘Specifieke bezwaarprocedure voor geschillen in kader van DBV’s’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 8).
Deze regelgeving werd geïmplementeerd in het Belgisch intern recht door de Wet van 02.05.2019 tot omzetting van de Richtlijn (EU) 2017/1852 van de Raad van 10.10.2017 betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de EU.
Voor deze procedure gelden specifieke termijnen.
Deze website gebruikt zowel eigen cookies als cookies van derden om onze diensten en navigatie op onze website te analyseren om de inhoud te verbeteren (analytische doeleinden: bezoeken en bronnen van webverkeer meten). De wettelijke basis is de toestemming van de gebruiker, behalve in het geval van basiscookies, die essentieel zijn om door deze website te navigeren.